Contaduría Pública enero especial 2021

de constitución. No obstante, el criterio de residencia en México es el lugar de administración principal del negocio o sede de dirección efectiva. En nuestro ejem- plo consideramos que esta administración o sede de dirección efectiva es en los EE.UU. Una vez aclarado esto, pasamos a analizar los efec- tos fiscales en México por los ingresos generados por la inversión en la LLC. La persona física por ser un residente para efectos fiscales de este país deberá declarar y pagar impuestos en México independien- temente de su fuente de riqueza; es decir, indepen- dientemente de su origen. Ahora bien, la regla general en México es que el ISR se paga cuando la persona física recibe el ingreso, ya sea este en efectivo, en bienes, devengado e incluso en al- gunos casos en crédito. Para el caso que nos ocupa, en principio habría que considerar el ingreso hasta que la LLC le distribuya un dividendo. No obstante lo anterior, sería importante analizar si para este caso aplicaría alguna regla de excepción. En estos términos, actualmente tenemos en México dos tipos de reglas de excepción: 1) Reglas sobre ingresos por inversiones en paraísos fiscales, y 2) Reglas so- bre ingresos por inversiones en vehículos extranjeros trasparentes. Reglas sobre ingresos por inversiones en paraísos fiscales En términos generales estas reglas señalan que, no obstante que no haya un pago de dividendo, el ingreso será sujeto de impuesto en México de manera antici- pada, y cedular (por separada de sus demás ingresos y deducciones), si califica como ingreso de paraíso fiscal (Régimen Fiscal Preferente [REFIPRE]). La regla general para calificar es que el ingreso no esté gravado en el extranjero o lo esté con un impuesto sobre la renta inferior al 75% del impuesto que se tendría que pagar enMéxico. Asimismo, existen una serie de reglas de excepción, entre las dos más importantes: a) falta de control en la inversión y b) ingresos por actividad empresarial. Ahora bien, si la persona física tiene que pagar un im- puesto en México digamos a la tasa del 35% (que es la tasa máxima de personas físicas) el ingreso en el ex- tranjero se considera de REFIPRE o paraíso fiscal si el pagado en el extranjero por la entidad extranjera es menor del 75% de este 35%. Es decir, 26.25%. Para saber si el ingreso que obtiene la LLC califica bajo estas reglas habrá que analizar con detalle a qué ISR estará sujeto en los EE.UU., considerando tanto la tasa federal que actualmente es del 21%, como la tasa de ISR a nivel local (tanto estatal como municipal o por la ciudad), que actualmente varía entre un 0% hasta un 13.3%. No obstante lo anterior, la realidad es que la sociedad no paga el ISR en el extranjero por ser trasparente para efectos fiscales según ya explicamos, por lo que estaría sujeto a es- tas reglas, pero aplicando la excepción de actividad empresarial, que es nuestro caso, la conclusión sería que no aplican estas reglas por inversión en paraísos fiscales. Reglas sobre ingresos por inversiones en vehículos extranjeros trasparentes A partir de 2020, se reforma en la ley fiscal mexica- na el régimen de ingresos por inversiones en vehí- culos extranjeros trasparentes fiscales. Hasta antes de la reforma estos ingresos caían en las reglas de paraísos fiscales señalados anteriormente. A partir de 2020 observamos algunos cambios respecto del pasado: > El ingreso se acumula a los demás ingresos. Ya no es cedular. > Ya no hay excepciones como la falta de control o la de ingresos por actividades empresariales. > Reglas particulares para inversiones en entidades o figuras dependiendo de ciertas circunstancias. Por otro lado, aunque regulados en una sección diferen- te, observamos las siguientes similitudes: > El efecto y determinación del impuesto se reali- za de manera anual. > El cálculo es de manera proporcional a la parti- cipación en el vehículo extranjero. > En el caso de participación indirecta no exis- te un límite de niveles. Aunque ahora, en el momento en que en la estructura encontremos una entidad no trasparente hasta ahí llegan las nuevas reglas y de ahí hacia abajo aplican las reglas de paraíso. Estas nuevas reglas aplican, tanto a entidades extran- jeras como a figuras extranjeras. Las primeras tienen personalidad jurídica y las segundas no. Por lo que en nuestro caso hay que determinar si el vehículo de in- versión extranjero es una entidad o una figura. Como ya lo explicamos la LLC es una sociedad con persona- lidad jurídica bajo el derecho corporativo extranjero, por lo que estamos ante la presencia de una entidad. Si una persona física obtiene tiene ingresos a través de entidades extranjeras trasparentes fiscales en propor- ción a su participación. Lo segundo que hay que determinar es si la entidad ex- tranjera es trasparente para efectos fiscales en el extran- jero. Como ya explicamos en los antecedentes, una LLC en los EE.UU. puede ser o no transparente. Por default lo es, a menos que se elija lo contrario. En nuestro ejemplo decidimos que sería trasparente por los beneficios fisca- les que nos otorga en los EE.UU. Luego entonces, la conclusión es que tener una inver- sión en una LLC que sea trasparente para efectos fisca- les en los EE.UU., como en el caso de nuestro ejemplo, implicará que, bajo estas nuevas reglas de inversión en vehículos extranjeros trasparentes, la persona física residente en México los debe acumular para efectos de su declaración anual, y en su caso, determinar el im- puesto que le corresponde sobre dichos ingresos. Esta situación es muy diferente a la existente hasta 2019, pues en aquel entonces si no había una distribu- ción por dividendo esos ingresos no estaban gravados en México, ya que las reglas de paraísos fiscales gene- ralmente no aplicaban por la excepción de actividades empresariales. La posición que ha tomado la autoridad mexicana es que los ingresos de la LLC no deberían estar sujetos a tributación en los EE.UU. en virtud del CDT entre EE.UU. y México Ahora bien, independientemente del momento de acumulación o tributación del ingreso, a continua- ción, comentaremos la problemática de una doble tributación. Doble tributación La ley del ISR en México establece la posibilidad de acreditar el impuesto pagado en el extranjero, cum- pliendo con ciertos requisitos. Entre esos requisitos tenemos: > Que se trate de ingresos por los que tengan que pagar ISR en México. > Que se trate de ingresos que hayan pagado ISR en el extranjero. > Que se trate de ingresos de fuente de riqueza extranjera. > Que el ingreso acumulado, percibido o devenga- do, incluya el ISR pagado en el extranjero. > Que el monto del ISR pagado en el extranjero se encuentre dentro de los límites de acredita- miento señalados en la ley. > Que el monto del ISR extranjero no exceda del previsto al establecido en el tratado para evitar la doble tributación (CDT) o, en su defecto, que se haya agotado el procedimiento de resolu- ción de controversias (procedimiento amistoso o MAP, por sus siglas en inglés) contenido en dicho CDT. Ahora bien, no es objeto de este documento hacer un análisis pormenorizado de estos requisitos, de por sí complejos, sin embargo, haremos referencia a algunos de ellos. El principal problema que se presenta es que en los EE.UU. se tiene que pagar ISR por la aplicación de sus reglas de transparencia fiscal, pero el impuesto no lo paga la sociedad que obtiene los ingresos, sino el so- cio o accionista de dicha sociedad. Mientras que en México, los ingresos son acumulables para la persona física bajo las reglas anteriores hasta que la sociedad se los distribuya. En cuyo caso ya estaríamos hablando de ingresos por dividendo, no por realizar actividades empresariales en los EE.UU., pues las actividades las realiza la LLC. Asimismo, la posición que ha tomado la autoridad mexicana es que dichos ingresos de la LLC no debe- rían estar sujetos a tributación en los EE.UU. en vir- tud del CDT entre EE.UU. y México, ya que la perso- na física no es la que está realizando las actividades, DOSSIER 10 CONTADURÍA PÚBLICA 11