Contaduría Pública enero especial 2021

En virtud de lo anterior, parecería que la GAAR mexicana podría resultar aplicable al beneficio fiscal previsto bajo el tratado (gravamen exclusivo en el país de la residencia), tomando en consideración el número de operacio- nes llevadas a cabo para finalmente lograr la enajenación de una sociedad fuera del grupo y que las utilidades se acumulen en un país donde no sean gravadas o lo sean con un impuesto mínimo. 13 No obstante, es importante destacar que la GAAR mexicana adicionalmente requiere otorgar los efectos fiscales correspondientes a los actos jurídicos que se habrían realizado para obtener el beneficio económico, desconociendo los realizados para la obtención del beneficio fiscal. En ese sentido, frente a una reestructura similar a la efectuada por Alta, habría que identificar qué tran- sacciones se desconocerían y a cuál se le daría efectos fiscales (es importante destacar que los movimientos corporativos se realizaron de 2011 a 2013). Igual o más relevante será determinar si esa reconfiguración de efectos fiscales realizada por una regla de carácter doméstico resultaría en una violación a las obligaciones pactadas por México dentro del tratado in- ternacional (distribución de rentas), especialmente considerando que se cumplen los requisitos que el propio tratado establece [generalmente (i) ser residente y beneficiario efectivo, en el caso de ciertos pagos de rentas pasivas]. Por lo tanto, en la medida en que se trate de un residente (en su caso beneficiario efectivo) en el otro estado contratante, este debería tener acceso a los beneficios del tratado firmado por México, sin limitación algu- na (aplicación de GAAR mexicana). El argumento adquiere relevancia partiendo de la idea que la mayoría de los tratados firmados por México carecen de reglas “generales” antiabuso (LOB o PPT) dentro de su articulado, con la clara excepción de los Estados Unidos de América. 14 Por lo tanto, la aplicación de la GAAR mexicana a obligaciones de tratados que no contengan una cláusula general antiabu- so, podría interpretarse como un incumplimiento de las obligaciones pac- tadas por México dentro de sus tratados, hasta en tanto no se incorpore el estándar mínimo previsto por el MLI, en cuyo caso, tanto la GAAR mexica- na como la PPT o LOB estarían alineadas. 15 Aplicación retroactiva Existen precedentes en México de donde se desprende la aplicación retroac- tiva de reglas antiabuso, 16 al considerar que estas se tratan de disposiciones de procedimiento (adjetivas) distintas a las normas sustantivas. En ese sen- tido, es posible esperar que la autoridad mexicana busque aplicar la GAAR a situaciones materializadas con anterioridad a su entrada en vigor, por lo cual resultará relevante cuestionar si dicha aplicación retroactiva resultaría en una violación a las obligaciones pactadas con anterioridad por México en sus diferentes tratados para evitar la doble tributación, mediante la aplica- ción de una regla doméstica emitida con posterioridad. Ahora bien, es de esperarse que en algún momento las disposiciones del MLI sean aplicables a los diferentes tratados celebrados por México, mo- tivo por el cual, en atención a los precedentes existentes respecto a la re- troactividad de reglas de procedimiento, se cuestiona si, tanto la GAAR mexicana como la regla de propósito principal (PPT) pudieran aplicarse de manera retroactiva frente a un supuesto de treaty shopping . Para efectos de poder determinar la aplicabilidad de lo anterior, será necesa- rio determinar el objeto y propósito perseguido por las partes al incorporar dicho estándar mínimo dentro de sus tratados comprendidos por el MLI. 1 Artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación. 2 Se consideran beneficios fiscales cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, entre otros. 3 Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos. Para cuan- tificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. 4 Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación-Exposición de motivos, pág. CXVI. 5 Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impues- to al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación - Exposición de motivos, pág. CXVIII 6 Her Majesty the Queen and Alta Energy Luxembourg SARL, SCC Court File number: 39113. 7 Párrafo 58 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2017). 8 Párrafo 58 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2017). 9 Párrafo 59 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (versión 2017). 10 Artículo 31 de la Convención de Viena. 11 Artículo 13(4) y (5) del tratado celebrando entre Luxemburgo y Canadá. (4) Gains derived by a resident of a Contracting State from the alienation of: 1. shares (other than shares listed on an approved stock exchange in the other Contracting State) forming part of a substantial interest in the capital stock of a company the value of which shares is derived principally from immovable property situated in that other State; or 2. an interest in a partnership, trust or estate, the value of which is derived principally from immovable property situated in that other State, may be taxed in that other State. For the purposes of this paragraph, the term “immovable property” does not include property (other than rental property) in which the business of the company, partnership, trust, or estate was carried on; and a substantial interest exists when the resident and persons related thereto own 10 per cent or more of the shares of any class or the capital stock of a company. (5) Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1 to 4 shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident. 12 Disposición con un lenguaje similar al utilizado en el caso de Alta Energy. 13 En el caso de Alta Energy, este efecto se materializó cuando se enajenan las acciones de Alta Canadá a Chevron, acumulando la utilidad en Luxem- burgo, donde se pagó un impuesto mínimo. 14 Artículo 17 del Tratado para evitar la doble tributación celebrado entre México y los Estados Unidos de América. 15 Párrafo 9.2 de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (ver- sión 2014). Se usa la versión anterior a 2017, ya que es la versión que no contempla la existencia de reglas antiabuso dentro del tratado diferentes del Beneficiario efectivo. 16 http://sentencias.tfjfa.gob.mx: 8080/SICSEJLDOC/faces/content/public/ consultasentencia.xhtml-documento: 10582/14-17-13-6/2419/16-S1-04-04 Asimismo, evaluar si dicha aplicación retroactiva podría violentar derechos protegidos por los tratados previo a su modificación conforme al MLI, inde- pendientemente del objetivo perseguido por las partes con su incorporación posterior en el tratado comprendido. Beneficios derivativos Finalmente, una vez que el MLI se encuentre vigente para México, se cuestiona si la aplicación de la GAARmexicana podría resultar en “beneficios derivativos”, o si su único efecto dentro de una situación de tratado junto con la PPT consis- tiría, exclusivamente, en negar los beneficios del tratado correspondiente. Lo anterior, resulta relevante considerando que el efecto de la GAAR mexi- cana consiste en una reconfiguración de los efectos fiscales aplicables a la operación que se habría realizado para obtener el beneficio económico razonablemente esperado, mientras que el efecto de la PPT es negar el be- neficio del tratado en cuestión. En ese sentido, debe determinarse si la reconfiguración de los efectos fis- cales conforme a la GAAR mexicana, podrían resultar en la negación de un beneficio bajo el tratado (A), pero en el otorgamiento de un beneficio bajo el texto de otro tratado (B) menos beneficioso que el tratado A “beneficio deri- vativo” (esto bajo un supuesto de treaty shopping en el cual se buscan los be- neficios del tratado celebrado entre A y México, por un residente fiscal en B). Conclusión De la lectura de la GAAR mexicana parecería viable el acceso a beneficios derivativos, ya que el objeto de la regla es otorgar el mismo tratamiento fiscal a situaciones económicas iguales. En virtud de lo anterior, parecería que la aplicación de la PPT debería tener el mismo resultado, es decir per- mitir el acceso a beneficios de tratado frente a situaciones modificadas por la GAAR doméstica. DOSSIER 50 CONTADURÍA PÚBLICA 51