Contaduría Pública enero especial 2021

C.P.C. M anuel R ico L oyola Integrante de la Comisión Fiscal Internacional del IMCP Socio de KPMG México Beneficiario efectivo en materia fiscal Síntesis El significado de la expresión beneficiario efectivo que se contiene en los artículos de dividendos, intereses y regalías de los tratados fiscales para evitar la doble tributación, ha sido objeto de debate público, ya que no existe una definición en el tratado modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) de lo que debe entenderse como beneficiario efectivo a los efectos del derecho fiscal internacional. Concepto de beneficiario efectivo El concepto de beneficiario efectivo se remonta a la versión de 1977 del Tratado Modelo de la OCDE (TM) y se incluyó para aclarar los casos en que los residentes de los Estados Contratantes pueden aplicar los bene- ficios de los tratados y evitar la elusión en el pago del gravamen, lo que se conoce como Treaty Shopping . El término se importó de la legislación de los países de derecho común europeo ( Common Law ) donde la pro- piedad puede dividirse entre el propietario legal y el dueño del beneficio efectivo. 1 De acuerdo con los comentarios al artículo 10 del TM, el término "beneficiario efectivo" no se debe utilizar en un sentido técnico estricto (como el significado que tie- ne en virtud de la ley de fideicomisos de muchos países agrega complejidad en cuanto a entender el significa- do y alcances de beneficiario efectivo en un contexto de derecho tributario internacional. Precedentes internacionales Diferentes tribunales han abordado esta problemática en varios sentidos, tratando de explicar, qué debe enten- derse como beneficiario efectivo con resultados dispares. Un ejemplo es el caso Indofood, 2 en el que el tribual estableció que para ser considerado el beneficiario efectivo de un pago, el perceptor debe tener el “pleno privilegio de beneficiarse directamente de los ingre- sos”. En otras palabras, para calificar como beneficiario efectivo de un pago, el receptor gozará, con toda liber- tad, de las sumas recibidas y las utilizará en su curso normal de negocios. Sin embargo, si existe la obliga- ción legal de transferir los fondos a otra entidad, es posible que el receptor directo del pago no califique como el beneficiario efectivo del mismo. Lo anterior quedó ilustrado en el caso Prevost, 3 donde el Tribunal estableció que la persona que es el beneficiario efectivo de un pago es la persona que disfruta y asume todos los atributos de propiedad y es para su propio be- neficio y no rinde cuentas a nadie por tal pago. Además, para determinar si una persona puede ser considerada como beneficiario efectivo, como se ex- plica en el caso de Velcro Canada, 4 se deben analizar los siguientes cuatro elementos del pago: > Posesión. > Uso. > Riesgo. > Control. En otras palabras, si una persona tiene derecho legal al pago (posesión), a utilizarlo para su propio beneficio (uso), asume los riesgos económicos y comerciales rela- cionados con el mismo (por ejemplo, exposición F / X) (riesgo) y tiene de hecho el control total de las cuentas donde se depositará (control), entonces, esta persona debe ser considerada como el beneficiario efectivo. Sin embargo, para los casos de empresas multinacio- nales, donde pueden existir subtenencias entre la en- tidad que realiza el pago y la empresa que es el benefi- ciario efectivo, la complejidad para determinar quién se considerará como tal puede aumentar, ya que la en- tidad que recibe el pago puede ser considerada como una empresa conductora, por lo tanto, no tiene dere- cho a los beneficios del tratado. Una forma práctica para determinar si la entidad re- ceptora del pago es el beneficiario efectivo o si actúa como empresa conductora, es el enfoque práctico es- tablecido por Philip Baker. 5 En tal enfoque, tenemos que preguntarnos de quién es el ingreso en realidad, una forma de com- probarlo es preguntarse: ¿qué pasaría si el percep- tor directo se declarara en quiebra antes de pagar los ingresos al destinatario final? Si el destinatario final puede reclamar los fondos como propios, en- tonces se considera que los fondos ya pertenecen al destinatario final. Sin embargo, si el destinatario final sería simplemente uno de los acreedores del perceptor directo (si es que incluso eso), entonces los fondos pertenecen a este último. Es decir, si el destinatario de un pago tiene la obliga- ción legal de pasar ese pago a otra entidad del Grupo, el destinatario actúa únicamente como agente del pago. Por el contrario, si el destinatario del pago no tiene nin- guna obligación legal de pasar el pago a otra entidad incluso cuando utilice los fondos recibidos para pagar otras operaciones a empresas del mismo grupo, pero en el curso normal de sus operaciones, este perceptor debe considerarse como el beneficiario efectivo. Impacto en México El tema de beneficiario efectivo cobra mayor relevan- cia en el contexto de la reciente reforma fiscal mexi- cana que incorpora la obligación a asesores y contri- buyentes de informar a la autoridad de la asesoría de ciertas operaciones, así como la nueva facultad de las autoridades fiscales para dar un efecto fiscal distinto al de la naturaleza de la operación, cuando se estime que no existe una razón de negocios y se esté generan- do un beneficio fiscal. Conclusión Debido a la falta de claridad y definiciones concretas de lo que se debe entender “beneficiario efectivo”, los contribuyentes mexicanos que efectúen pagos al ex- tranjero por concepto de dividendos, intereses y re- galías deben analizar con cuidado si el perceptor de los mismos es en realidad el beneficiario efectivo para minimizar el riesgo de una contingencia fiscal por no dar el tratamiento correcto a los pagos, en caso de no resultar aplicables los tratados para evitar la doble tri- butación celebrados por México, y más a la luz de la regla general antiabuso incluida en el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación. de derecho consuetudinario como se describe anterior- mente), más bien, debe entenderse en su contexto. Como puede verse, el término beneficiario efectivo no se define ni en el TM ni en los Comentarios. Por lo tanto, en términos del artículo 3(2) del TM, en lo que respecta a la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante, cualquier tér- mino no definido en el mismo tendrá, a menos que el contexto requiera lo contrario, el significado que tiene bajo el derecho interno del Estado en cuestión. Como resultado, puede existir un desajuste de la defi- nición del término beneficiario efectivo en el derecho interno de los Estados Contratantes, para los casos de países de derecho consuetudinario donde existe tal definición, y para los países de derecho civil en los que puede no haber una definición nacional, lo que 1 Practical Law: Practice Note: Beneficial ownership ,
Schwarz, J: Schwarz on Tax Treaties Chapter 17, para 25-300. 2 Indofood v JPMorgan [2005] EWHC 2103; [2006] EWCA Civ 158. 3 Prevost Car Inc v Canada [2008] TCC 231; [2009] FCA 57. 4 Velcro Canada Inc v R [2012] TCC 57. 5 Baker, P. Double Taxation Conventions and International Tax Law (3rd Ed 2002 Sweet and Maxwell) Article 10. CONTADURÍA PÚBLICA 57 DOSSIER 56