Contaduría Pública diciembre 2021

La autoridad fiscal de Australia ha publicado la guía International transfer pricing: marketing intangibles en la que, con ejemplos, da a conocer su postura para determinar el beneficio apropiado por activida - des de marketing asumidas por empresas distribui- doras que usan marcas que no son de su propiedad. En términos generales, la guía señala que, si el nivel de gastos en promoción y publicidad de un distribui- dor es mayor que el de los comparables, debería ob- tener un beneficio o retribución mayor a la obtenida por sus comparables. En el caso de The Coca-Cola Company & Subsi- diaries, Petitioner V. Commissioner Of Internal Re- venue, aunque la revisión de la autoridad fiscal de EE.UU. comprende ejercicios anteriores a las modi- ficaciones de las Guías OCDE de 2017, la autoridad fiscal de ese país recogió varias de las ideas con - tenidas en esas guías para sostener que la adapta- ción de las campañas globales de publicidad a los mercados locales no deberían ser retribuida, pues aun cuando las compañías asumen gastos en pu- blicidad, el diseño, presupuesto, decisiones impor- tantes y el riesgo de esa publicidad es asumido por el propietario legal de los intangibles, por lo que los beneficios generados por estos (incluidas las mar - cas) corresponden a la sociedad residente en EE.UU. De lo anterior, se advierte que, debido a la importan- cia que tienen los intangibles en los actuales mode- los de negocio, las autoridades fiscales, tanto de los países donde residen los propietarios legales como aquellos donde se realizan actividades que pudieran contribuir a la generación de su valor, están interesa- das en captar los beneficios generados por su explo - tación, 5 sin embargo, para ello recurren a diferentes enfoques que, incluso, pueden ser contradictorios y conducir a una doble tributación. Por ello, resulta relevante considerar lo señalado en las Guías OCDE, para evitar esas situaciones y, so- bre todo, asegurar la legalidad de la actuación de las autoridades fiscales y evitar la incertidumbre jurídica para los contribuyentes. Gastos de promoción y publicidad en la determinación del principio Arm’s Length Es necesario identificar al propietario del intangible para determinar a qué parte del grupo se le deben asignar los beneficios generados por su uso. Sin embargo, para describir a ese propietario, las Guías OCDE además de la propiedad legal, consideran la propiedad económica o funcional, 6 que es atribuida a la entidad que hace sacrificios económicos y tiene el control de las funciones importantes que repercuten en la creación de valor de los intangibles, conocidas como funciones DEMPE. 7 El principio de plena competencia ( Arm´s Length ) re- quiere que todos los miembros del grupo reciban una apropiada compensación por las funciones que rea- lizan, los activos utilizados y los riesgos que asumen en relación con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los intangibles (DEMPE). La asignación de beneficios a los propietarios económi - cos de los intangibles debe realizarse y alinearsecon sus respectivas contribuciones, pues dependiendo el caso concreto, algunas funcionesDEMPEpuedensermás im- portantesqueotrasen lacreacióndel valor del intangible y, lo que es más, no todas pueden contribuir a la genera- ción de ese valor, máxime considerando los innovadores modelos de negocio propiciados por la economía digital en los que incluso las aportaciones pueden provenir de factores externos, por ejemplo, los consumidores. Las Guías OCDE señalan que por medio de un análisis funcional se deberá identificar a las entidades que rea - lizan, financian y tienen el control sobre las funciones DEMPE y, que, por lo tanto, deben ser compensadas por su contribución a la creación de valor de los intangibles. En este sentido, el párrafo 6.34 de las Guías OCDE refiere un procedimiento a seguir para asignar apro - piadamente los beneficios obtenidos de la explota - ción de los activos intangibles. Es importante mencionar que en las Guías OCDE (párrafos 6.10 y 6.11) se reconoce que no todas las funciones aportan valor a un intangible y que solo en algunos casos ese valor puede aumentar como con- secuencia de los esfuerzos y gastos realizados por quien lo explota. Regularmente, las decisiones relacionadas con las fun- ciones importantes (incluyendo las de propaganda y pu- blicidad), que son relevantes para atribuir los beneficios de su explotación, son tomadas en el ámbito corporativo por los propietarios de los intangibles. Si bien la adapta- ción de esas decisiones al mercado local es importante, en mi opinión, si se llega a determinar que esas funcio- nes locales generan un valor a la marca, su aportación a lacreacióndeesevalor noes lamismaque ladeaquellas funciones desarrolladas demanera global. Con base en lo anterior, es indispensable que la au- toridad fiscal lleve a cabo un análisis exhaustivo para identificar, en principio, si las funciones desarrolladas son importantes para la generación de valor y, pos- teriormente, determinar si el contribuyente mexicano asume el riesgo de esas actividades, 8 pues resultaría francamente ilegal que, de manera absoluta, se con- cluya que cualquier gasto en propaganda y publici- dad beneficia al propietario legal de los intangibles, bajo la afirmación categórica de que esas funciones contribuyen al valor del intangible. Una vez hecho eso, la sección B.4.1 del Capítulo VI de las Guías de PT con - sidera diferentes modos de remunerar ese tipo de actividades. Al abordar la problemática que se plantea en precios de transferencia cuando las ac- tividades de comercialización/venta las realizan empresas que no son pro - pietarias de la marca o del nombre comercial que están promocionando se señala que existen, en general, los siguientes modos de remunerar al distribuidor por esas actividades: > Retribución como proveedor de servicios de promoción y publicidad. > Reembolso de gastos de promoción. > Remuneración adicional al rendimiento normal correspondiente a la actividad de distribución, como consecuencia de: » Reducción del precio de adquisición de los productos. » Reducción en el porcentaje de la regalía. » Participación en el beneficio asociado al incremento del valor de la marca. La implantación de una u otra alternativa dependerá de las circunstan- cias particulares de cada contribuyente y del análisis de otros efectos fiscales que pudieran presentarse, por ejemplo, retenciones de impues - tos, valuación aduanera, impuestos indirectos, etcétera. Conclusión Mediante los criterios utilizados para determinar el principio Arm´s Len- gth se puede dar certeza sobre el tratamiento de los gastos de promo- ción y publicidad, pues en lugar de negar su deducibilidad, asumiendo que benefician al propietario de la marca, bajo el enfoque de precios de transferencia se precisa que debe determinarse si el contribuyente que asume las funciones, activos y riesgos relacionados con las funciones DEMPE (incluyendo la promoción y publicidad) debería ser retribuido. Sin embargo, para llegar a ese extremo y dotar de seguridad jurídica las ac- tuaciones de la autoridad, cada situación requiere de un cuidadoso análisis funcional o de la cadena de valor, así como de la contribución que las fun- ciones de promoción y publicidad aportan al valor de las marcas para así determinar qué funciones son importantes, si los gastos son muy superio- res a los de compañías comparables o se pueden considerar ordinarios, y más aún, si la entidad que las asume tiene el control del riesgo. 1 BEPS es el acrónimo de Base Erosion and Profit Shifting. 2 El concepto de “Bright-Line test” se originó del caso DHL Corp v. Com - missioner of Internal Revenue. 3 Ver casos Maturri Suzuky India Ltd. vs. Addl. Commissioner of Income Tax Transfer Pricing Officer, LG Electronics India Pvt Ltd. & Ors. vs. Asst. Commissioner of Income Tax y Sony Ericsson Mobile Communications India Pvt Ltd. vs. Commissioner of Income Tax. 4 AMP intensity adjustment. 5 En México, como en otros países en vías de desarrollo, donde es co - mún que operen compañías distribuidoras, hay una constante presión de las autoridades fiscales para asignarle más peso a este tipo de funciones (propaganda y publicidad) al determinar los beneficios que a esas compañías deberían asignárseles, en lugar de realizar un adecua- do análisis de la cadena de valor de los drivers que contribuyen al valor de los intangibles. 6 Este concepto (propietario económico o funcional), o incluso la definición de intangibles contenidas en las Guías OCDE, podría resultar conflictiva desde una perspectiva únicamente jurídica y, en consecuencia, llevar a conclusiones como las de los precedentes referidos en los que se negó la deducción de los gastos en promo- ción y publicidad debido a que beneficiaban al propietario “legal” de los intangibles. 7 DEMPE se refiere al acrónimo en inglés de Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation. En el Manual de Precios de Transferencia de la Organización para las Naciones Unidas a estas actividades se les identifica con el acrónimo DAEMPE, pues incluyen la Adquisición; mientras que en China se utiliza el acrónimo DEMPEP para considerar específicamente la función de Promoción. 8 De acuerdo con el Capítulo I de las Guías OCDE una entidad que asume un riesgo necesitaría ejercer control sobre el riesgo, es decir, la capaci- dad para tomar decisiones relacionadas sobre cómo y cuándo asumir el riesgo, cómo responder ante la materialización de este y cómo mitigarlo, así como tener capacidad financiera para asumirlo. DOSSIER 40 CONTADURÍA PÚBLICA 41