• Estado de actividad que “se integra básicamente por los siguientes elementos: ingresos, costos y gastos (definidos en los mismos términos que en el estado de resultado integral) y por el cambio neto en el patrimonio contable”, párrafo 52.1.3. • Estado de flujos de efectivo que contiene una forma de integración de entradas y salidas de efectivo, párrafo 54.1.1. Como consecuencia de lo anterior, la disposición que aplica de forma específica para su preparación es la NIF B-16, Estados financieros de entidades con propósitos no lucrativos, aquí se mencionan lineamientos concretos para su preparación, además de contener un apéndice con ejemplos útiles para los preparadores de los estados. Otra normativa creada de forma particular para estas entidades es la NIF E-2, Donativos recibidos u otorgados por entidades con propósitos no lucrativos, en esta se dan pautas para el reconocimiento, presentación y revelación de los recursos recibidos por esta clase de entidades y cómo deben tratarse, tanto al obtenerlo como al entregarlos. En cuanto a las demás bases de reconocimiento, presentación y revelación, así como las aplicables de forma general, aplican las NIF como si se tratase de cualquier otra entidad. Recomendaciones generales para la preparación de contabilidad A continuación, se presenta una serie de recomendaciones para los preparadores de información financiera de esta clase de entidades: Recomendación Comentario Llevar la contabilidad sobre una base de devengación, no de flujo de efectivo Si bien es cierto que las entidades con propósitos no lucrativos pagan su ISR sobre una base de efectivo, esto no debe ser un lineamiento que afecte lo contable, es decir, la contabilidad se debe realizar a partir de la devengación como cualquier otra entidad, de otra manera se incumple con el postulado básico respectivo, lo que impide el correcto reconocimiento de las transacciones y otros eventos al momento en que ocurren. NIF A-1, párrafo 25.1. Clasificar los activos según su restricción La contabilidad para no lucrativas debe distinguir el tipo de patrimonio de que se trate de acuerdo con sus restricciones (NIF B-16, párrafo 14); en este sentido, también el activo es preciso ligarlo a esta característica para que quede plenamente identificado. Es recomendable establecer controles para que al momento del reconocimiento haya una liga entre el activo y el patrimonio de que proviene. Una acción recomendable es el uso de contabilidad por departamentos, centros de costos o proyectos, esa opción da la oportunidad de dividir el activo para identificarlo con su restricción; otra posibilidad es el uso de subcuentas para agrupar y, por consiguiente, distinguir a los activos. Realizar un presupuesto sobre una estructura programática Toda vez que las entidades con propósitos no lucrativos deben relacionar en todo momento el patrimonio con las restricciones de este en “No restringido”, “Restringido temporalmente” y “Restringido permanentemente” (NIF B-16, párrafo 15) y a su vez estas restricciones deben asociarse con los ingresos y gastos, es recomendable que las entidades tengan un presupuesto y este a su vez se base en una estructura programática. Con esta herramienta podrán identificar anticipadamente la procedencia de cada recurso (ingreso) y su destino (gasto) y en caso de que afecte el patrimonio también ahí se puede controlar con antelación cómo clasificarlo. Cabe señalar que al momento de presentar el estado de actividades las cuentas se relacionan con programas, por lo que nuevamente el presupuesto con estructura programática permitiría ayudar al preparador de información financiera con tal identificación. Vigilar los tipos de ingresos y gastos Dada la clasificación por restricciones que requiere la contabilidad, es recomendable que el Contador conozca con antelación el destino que se dará a cada ingreso y la forma como el gasto cubre determinado programa o actividad, llevando un sistema contable con subcuentas específicas para esos efectos, además de una división por departamentos, proyectos o centros de costos tal como se mencionaba anteriormente; a esto también hace referencia la propia NIF B-16, al señalar que no se oponen a una contabilidad de fondos, párrafo 49. Más allá, la NIF E-2, en las normas de valuación, establece las posibilidades de los donativos y pide atender a la sustancia económica, siendo preciso distinguirlos de los recursos que se obtienen por prestación de servicios, venta de bienes u otros ingresos (párrafo 8); de ahí la necesidad de controlar adecuadamente cada recurso, así como identificar su posible carácter devolutivo. Recomendación Comentario Controlar el trabajo gratuito de voluntarios Aun cuando la NIF E-2 en el párrafo 10 indica que no va a reconocerse en los estados financieros el trabajo de voluntarios, ya que no hay forma de valuarlos confiablemente de forma directa ni indirecta, sí es necesario revelar este hecho en las notas a los estados financieros, por lo que resulta preciso establecer controles que permitan contar con evidencias comprobables de que esto ha sucedido. Recordemos que para muchas entidades no lucrativas el trabajo de terceros de forma onerosa o gratuita representa mucho de sus beneficios, ya que de esa manera generan ahorros. Controles como actas de reuniones, listas de asistencia y control de horas son recomendables para tener evidencia que soporte las afirmaciones que se harán en las notas a los estados financieros sobre los donativos recibidos en servicios. Tener presente que no hay remanente distribuible Las entidades con propósitos no lucrativos no buscan resarcir a los donantes de forma directa ni indirecta, por lo que carecen de propietarios y como consecuencia de remanente distribuible. Aunque legalmente la entidad es constituida por personas físicas y/o morales y la Ley del ISR contempla qué hacer en caso de dar remanentes, esto atenta contra la sustancia de la entidad pudiendo afectar su razón de ser, motivo por el que el término de “Remanente” resulta inapropiado; en su lugar, la NIF B-16 contempla el término “Cambio neto en el patrimonio contable” y, a su vez, lo clasifica en no restringido, restringido temporalmente y sin restricción. Es imprescindible que la administración esté al tanto del cumplimiento del objetivo de cada programa, así como del destino que le dará a los recursos para clasificarlos adecuadamente. Interpretar adecuadamente el estado de actividades y el estado de flujos de efectivo El estado de actividades tiene como propósito mostrar a los usuarios las operaciones de la entidad en un periodo, cómo obtuvo sus recursos y en qué costos y gastos los aplicó a fin de evaluar el desempeño de la administración (NIF B-16, párrafo 23), tal estado puede formularse por función, naturaleza o mixto, sin embargo, no es propósito de este determinar las ganancias obtenidas o el monto que será sujeto de distribución a los socios o accionistas, ya que esto va contra la naturaleza misma de la entidad. Por otra parte, el estado de flujos permite ver el origen y aplicación de recursos con la misma clasificación que se haría para una lucrativa en: operación, inversión y financiamiento, ello con el propósito de evaluar su capacidad para cumplir con obligaciones y requerimientos de financiamiento (NIF B-16, párrafo 47), sin que ello signifique que el flujo de efectivo permita resarcir las aportaciones o dar remanentes a los socios o accionistas, tal como sucedería en una entidad lucrativa. Recordar que al disolver la sociedad los recursos se deben transmitir a otra asociación El Código Civil Federal establece en el artículo 2686 que ante disolución de una asociación “[…] la asamblea sólo podrá atribuir a los asociados la parte del activo social que equivalga a sus aportaciones. Los demás bienes se aplicarán a otra asociación o fundación de objeto similar a la extinguida”. Por ello resulta importante tener presente este precepto previo a constituir una asociación y al momento de su conclusión, ya que el trabajo donado y el efectivo o recursos que se obtengan no podrán regresar con quienes la fundaron. Al margen de la parte contable, las entidades con propósitos no lucrativos pueden ser autorizadas para recibir donativos deducibles de ISR, por lo que es recomendable revisar constantemente el cumplimento de los requisitos para este propósito, ya que de otra forma al perder la autorización se pueden extraviar los activos de la entidad. Es preciso indicar que para efecto de la Ley del IVA no hay distinción entre entidades lucrativas y no lucrativas, ya que esta grava actos o actividades. Por último, si la entidad, producto de la imposibilidad del cumplimiento de su objeto social o por disposiciones legales o fiscales cambia su razón de ser para migrar de no lucrativa a lucrativa y viceversa, se debe llevar una contabilidad apropiada a su razón de ser que refleje su sustancia económica, por lo que en ese caso debería aplicar la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores para que los estados financieros presenten y revelen de manera adecuada el efecto que genera el cambio en la razón de ser de la entidad. ¿Qué hay de la normativa internacional? Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), no contemplan disposiciones específicas para entidades no lucrativas. Ante tal ausencia se han apoyado a otros organismos para generar una normativa específica, sin embargo, parten de las NIIF para Pequeñas y Medianas Empresas (PyMES), que no contemplan muchas de las normas emitidas, limitando su alcance, por lo que su aplicación pudiera resultar incompleta. En este sentido, México es un país de avanzada con las NIF al tener normas particulares para no lucrativas, siendo incluso posible que otros países las apliquen de forma supletoria en caso de que su normativa así lo permita. 62 63 MISCELÁNEO MISCELÁNEO
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