Desde hace tiempo las autoridades fiscales y aduaneras han hablado de la necesidad de reformar el “Decreto para el fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de servicios de Exportación” (Decreto IMMEX), debido a ciertos abusos e irregularidades detectadas en el pago de impuestos que realizan las empresas que tienen autorizado un programa de servicios, así como otras que tenían autorizado un programa PITEX y que fueron reconvertidas a IMMEX.

En virtud de lo anterior, la SE y la SHCP se abocaron para trabajar en un proyecto de modificaciones al Decreto IMMEX, involucrando al CNIMME. Así, después de meses de trabajo se llega al anteproyecto del Decreto por el que se modifica el diverso para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación (en lo sucesivo el “Anteproyecto IMMEX”), publicado el pasado 12 de enero de 2010 por la COFEMER en su página de Internet.

Este trabajo tiene como propósito analizar los cambios propuestos al artículo 33 del Anteproyecto IMMEX, en relación con las disposiciones relativas a la figura del establecimiento permanente prevista en la LISR.

Antecedentes en materia de ISR

De conformidad con la fracción II del artículo 1 de la LISR, los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país están obligados al pago del impuesto sobre la renta respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento. Por su parte, el artículo 2 de la LISR establece los distintos supuestos en los que se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en México. De conformidad con el artículo 2 de la LISR, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.

No obstante lo anterior, los penúltimos y últimos párrafos del artículo 2 de la LISR establecen lo siguiente:

No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país.

Lo dispuesto en este párrafo, sólo será aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el artículo 216-Bis de esta Ley.

En adición a lo anterior, el artículo 4-A del Reglamento de LISR establece que el beneficio otorgado en los párrafos transcritos sólo será aplicable en los contratos de maquila de residentes en países con los cuales se tenga un tratado para evitar la doble tributación en materia de ISR, conforme al cual los residentes en el extranjero no tengan un establecimiento permanente en el país por las actividades de maquila que hagan residentes en México.

A pesar de lo dispuesto en el artículo 4-A del Reglamento y debido a que sólo el tratado para evitar la doble imposición de ISR con los EE.UU., establece el supuesto en comento, se creó la regla I.3.24.1 de la RMF para 2009, aclarando que los residentes en el extranjero podrán aplicar el beneficio del penúltimo párrafo del artículo 2 de la LISR, siempre que sean residentes en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición en materia de ISR y cumplan con los requisitos para aplicar ese tratado. Además, cuando con base en algún tratado se hayan celebrado acuerdos amistosos, los residentes en el extranjero también deberán cumplir con las condiciones previstas en dichos acuerdos.

La relación entre el establecimiento permanente y el Decreto IMMEX

El penúltimo párrafo del artículo 2 de la LISR establece una regla de excepción al supuesto de establecimiento permanente, en relación con determinadas operaciones en las que el residente en el extranjero lleve a cabo operaciones de maquila con una empresa maquiladora en México, siempre y cuando se reúnan los requisitos que el propio precepto establece.

En efecto, el precepto se refiere a las relaciones jurídicoeconómicas que el residente en el extranjero mantenga con “empresas que lleven a cabo operaciones de maquila”, por lo que es necesario establecer lo que debe entenderse por operación de maquila a fin de precisar el alcance de esta disposición. Es en este punto donde se vincula la LISR y el Decreto IMMEX, pues este último establece la definición de “operación de maquila”.

El proyecto de modificaciones al artículo 33 del Decreto IMMEX

El Anteproyecto IMMEX dado a conocer por la COFEMER no menciona justificación alguna en relación con las modificaciones que se plantean al artículo 33 y que afectan a la definición de “operación de maquila” y al criterio para determinar cuándo un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en México derivado de sus relaciones jurídicas y económicas con una empresa maquiladora.

A continuación, se analizan las distintas fracciones y párrafos del artículo 33 que se propone:

Comentarios al proyecto de modificaciones al artículo 33 del Anteproyecto IMMEX

Artículo 33.- Para los efectos del último párrafo del artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la operación de maquila a que se refiere el artículo 2, fracción III del presente Decreto es la que cumpla con las siguientes condiciones:

I.- Que las mercancías a que se refiere el artículo 4, fracción I del presente Decreto, suministradas por un residente en el extranjero con motivo de un contrato de maquila que dé origen a un Programa autorizado por la Secretaría, que se sometan a un proceso de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero de conformidad con lo establecido en la Ley o en el presente Decreto, inclusive mediante exportaciones virtuales. Para lo dispuesto en esta fracción no se requiere el retorno al extranjero de mermas y desperdicios.

Aunque se entiende la conveniencia y necesidad de llevar a cabo las adecuaciones pertinentes para combatir y frenar algunos abusos que a decir de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público se han detectado en cuanto a la utilización del régimen fiscal especial aplicable a las maquiladoras, cabe cuestionar si las mismas deben ser reflejadas necesariamente en el Decreto IMMEX. Este Decreto tiene fines y naturaleza distinta de la materia estrictamente tributaria, por lo que consideramos que si los abusos e irregularidades detectados por la autoridad son de índole tributaria, lo ideal sería modificar las normas fiscales respectivas: LISR, su Reglamento, las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior, y los decretos de beneficios fiscales de octubre de 2003 y noviembre de 2007.

En el mismo sentido, estimamos que la problemática relativa al ISR debe abordarse desde la perspectiva del propio impuesto y sus características, y no mediante la regulación o limitación en cuanto al régimen aduanero bajo el cual deban internarse al país los bienes importados por las maquiladoras, toda vez que las normas relativas al régimen aduanero de las mercancías están diseñadas para regular aspectos que no corresponden a la problemática tributaria que se pretende resolver. El riesgo, por lo tanto, es que esta forma de regular una problemática fiscal peque de excesos y/o defectos, debido a que se utiliza una herramienta poco eficaz por no haber sido diseñada para estos fines.

II.- Que las empresas con Programa que realicen la operación de maquila a que se refiere la fracción anterior podrán utilizar en sus procesos productivos ya descritos, mercancías nacionales o extranjeros que no sean importados temporalmente. Las mercancías suministradas por el residente en el extranjero e introducidos a territorio nacional mediante importación temporal, deberán representar en valor, una proporción preponderante de los materiales incorporados al producto maquilado. Cuando dichas mercancías sean suministradas mediante transferencia con pedimentos virtuales, los materiales utilizados para su producción deberán a su vez ser preponderantemente procedentes del extranjero.

No se considerará que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero son introducidos al país cuando se trate de un proveedor nacional que los exporte virtualmente al extranjero y las mismas mercancías sean importadas temporalmente a territorio nacional.

Por lo que se refiere a la limitante de la fracción II de que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero representen en valor una proporción preponderante de los materiales incorporados al producto maquilado, cabe mencionar que ésta va en contra del desarrollo e integración de cadenas productivas nacionales para la exportación, lo cual contraviene una política sana de desarrollo industrial para el país que ha sido pieza importante del Plan Nacional de Desarrollo desde hace varios sexenios, porque limita la utilización de productos nacionales cuando es irrelevante para los fines que se buscan en el programa.

Además, por lo que se refiere a la obligación de que en transferencias con pedimentos virtuales, los materiales utilizados para la producción deberán ser preponderantemente procedentes del extranjero. Es muy importante destacar que en esas transferencias no es posible rastrear el origen o procedencia de las mercancías. Es decir, cuando una maquiladora obtiene los materiales o componentes para su operación de diversos proveedores nacionales y extranjeros y éstos se usan indistintamente para la manufactura o producción de un producto que será transferido mediante pedimentos virtuales a otra maquiladora, es muy probable que sea imposible o muy complicado determinar el grado de contenido regional de esa mercancía. Más aún, en caso de que esto fuera posible la carga administrativa que se requerirá para ese propósito, sin duda alguna afectará la operación de la maquiladora.

Por otra parte, en relación con la frase: “Los materiales utilizados para la producción deberán ser preponderantemente procedentes del extranjero”, se destaca que procedencia y origen tienen significados diferentes. El país de origen de una mercancía será aquél en el que se produjo, mientras que el país de procedencia será aquél del que se exporta a nuestro país. En este sentido, bajo la redacción propuesta se podrían utilizar materiales mexicanos procedentes del extranjero para la operación de maquila sin violentar la norma, situación que a toda luz carece de sentido.

III.- Que las operaciones mencionadas en la fracción I de este artículo se realicen con bienes a que se refiere el inciso a) de la fracción III del artículo 4 del presente Decreto, propiedad del residente en el extranjero, importados temporalmente en los términos del citado precepto, o que hayan sido posteriormente importados definitivamente al país mediante cambio de régimen, siempre que no hayan sido propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o de otra empresa residente en México de la que sea parte relacionada.. Lo anterior no será aplicable a las empresas que operaban bajo un Programa de maquila autorizado antes del 13 de noviembre de 2006.

En relación con esta fracción, consideramos necesario precisar si los activos fijos a que se refiere la fracción III del artículo 4 del Decreto IMMEX, utilizados en la operación de maquila deben ser en su totalidad propiedad del residente en el extranjero, lo cual en principio nos parecería absurdo. Es común y consistente con el propósito de un programa de maquila, que las maquiladoras sean propietarias de algunos activos que se utilizan en la operación de maquila. En este sentido, se estima conveniente aclarar la norma en el sentido de requerir que en la operación de maquila, se utilicen algunos activos proporcionados por el residente en el extranjero.

También, en relación con los activos fijos, es necesario, en términos de la misma fracción III, que los mismos hubiesen sido importados temporalmente o bien, que posteriormente hubieran sido importados en régimen definitivo mediante cambio de régimen. En forma inexplicable, no se permite de conformidad con el texto actual que los activos fijos hubiesen sido importados en régimen definitivo desde un principio. Este es un ejemplo de la crítica que hacíamos en los primeros comentarios a este artículo: no es prudente regular situaciones tributarias del impuesto sobre la renta mediante el régimen aduanero conforme al cual se importan y/o exportan bienes por las maquiladoras puesto que las normas relativas al régimen aduanero no fueron diseñadas en función de las consecuencias que pudiesen derivar en materia del ISR; como en este caso, esta forma de abordar la problemática dará como resultado defectos o excesos en la regulación.

IV.- Que las empresas con Programa que realicen las operaciones a que se refiere este artículo cumplan con los requisitos señalados en el penúltimo párrafo del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Por último, consideramos que la fracción IV de dicho artículo es innecesaria ya que no aporta o adiciona elemento alguno en relación con el artículo 2 de la LISR.

Colaboración del IMCP

Es evidente que el Anteproyecto IMMEX aún requiere importantes adecuaciones para evitar una afectación injustificada a la industria maquiladora legítima, al desarrollo e integración de proveedores nacionales en cadenas productivas para la exportación y a las propias autoridades fiscales y aduaneras, quienes también se verán afectadas con la complicación inherente a los seguimientos y fiscalización excesiva de transferencias entre empresas IMMEX, lo cual, a su vez, se traducirá en un importante e injustificado incremento de los costos administrativos de cumplimiento deobligaciones formales innecesarias para las empresas maquiladoras.

Por medio de la Comisión de Comercio Internacional, nuestro Instituto ha manifestado a las autoridades estas inquietudes y otras. En la medida en que nos permitan ayudar, seguiremos colaborando con las autoridades para tratar de alcanzar una mejor regulación que, efectivamente, consiga los fines perseguidos sin causar afectaciones innecesarias a los diversos actores.

C. P. y Lic. Christian Raúl Natera Niño de Rivera
Socio fundador de Natera Espino, S.C.
cnatera@natera.com.mx