C.P.C. Fernando López Cruz
Socio de BLC
Galardonado con la Presea “Fernando Diez Barroso”
por la Asociación de Ex – Alumnos de la ESCA
lopezcruz@blc.com.mx

Han transcurrido más de cincuenta años de haberse instituido el dictamen fiscal como una herramienta de fiscalización (indirecta), que utilizan las autoridades hacendarias federales para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de esa índole a cargo de las personas que, por su actividad, son sujetos o retenedores de ese tipo de contribuciones

Sin lugar a duda, el éxito de este instrumento de control fiscal se debe a la calidad con la cual la Contaduría Pública ha respondido al realizar, de manera imparcial y con plena independencia profesional, los trabajos de auditoría, así como el cuidado y diligencia profesional que se pone en la preparación y presentación de los informes con propósitos fiscales, lo cual, a su vez, ha coadyuvado a crear una mayor conciencia de la auto fiscalización por parte de los contribuyentes y un mejor control de la recaudación para las autoridades hacendarias federales e, incluso, estatales. Lo anterior, a la postre, es una expresión de la contribución que en beneficio de la sociedad realiza la Contaduría Pública.

Ha sido tan reconocida por las autoridades gubernamentales la labor de la Contaduría Pública en el ejercicio independiente, que desde hace años, tanto autoridades fiscales autónomas (IMSS e INFONAVIT) así como ciertos gobiernos estatales (incluido el del Distrito Federal) se apoyan en ésta para su labor de fiscalización, mediante los dictámenes fiscales que para los propósitos específicos emiten los Contadores Públicos.

Para cuidar y mejorar la calidad técnica y ética de quienes desarrollan la disciplina de la Contaduría Pública, se fundó el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP), organización que, además de ser la Confederación de los colegios de Contadores Públicos del país, tiene, dentro de otras responsabilidades, la de emitir las normas y procedimientos a los cuales debe ceñirse el Contador Público en el ámbito de la auditoría externa independiente.

Como parte del control de calidad que se ha impuesto la Contaduría Pública, existe la norma de actualización profesional continua, la cual obliga a los Contadores Públicos a mantenerse actualizados en las distintas especialidades de esta disciplina. Para reforzar el compromiso de brindar servicios con un alto sentido técnico, a partir de 1998, se otorga la certificación para ejercer al Contador Público que demuestra estar actualizado.

De este modo, la preparación de un dictamen de estados financieros y del dictamen para efectos fiscales (para el SAT, IMSS, INFONAVIT, aduanero, estatal por impuestos locales), emanados de un trabajo de auditoría, representan la conjugación de habilidades técnicas y cualidades éticas y culturales que caracterizan al profesional de la Contaduría Pública en el saber y en el ser de la auditoría independiente.

Concepto coloquial del dictamen fiscal

Aun cuando pudiera parecer innecesario, considero apropiado señalar que -no obstante que se denomina dictamen fiscal al conjunto de la información integrada por los estados financieros básicos y las notas correlativas, más los anexos requeridos por la autoridad fiscal-, técnicamente, es el documento que consiste en una opinión que, con base en un trabajo de auditoría, emite el Contador Público independiente respecto de la información que se prepara para poner del conocimiento de la autoridad fiscal si el contribuyente cumplió con las obligaciones fiscales objeto de la auditoría que realizó ese profesional. Por lo tanto, es importante tener claro esta diferenciación para los efectos formales y legales que lleguen a ser necesarios.

El dictamen fiscal no tiene fe pública, tiene confianza pública

Por supuesto, es importante dejar claro que el dictamen fiscal no es un documento que tenga fe pública. De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española, “fe pública” se refiere a:

Autoridad legítima atribuida a notarios, escribanos, agentes de cambio y bolsa, cónsules y secretarios de juzgados, tribunales y otros institutos oficiales, para que los documentos que autorizan en debida forma sean considerados como auténticos y lo contenido en ellos sea tenido por verdadero mientras no se haga prueba en contrario.

Si se pretendiera que las aseveraciones contenidas en ese documento otorguen fe pública, afectaríamos algo que es esencial en el desempeño del Contador Público como auditor externo, que es la independencia profesional y, por ende, la imparcialidad mental que debe tener para emitir un juicio sobre los asuntos sometidos a su análisis y evaluación. Por lo tanto, en mi opinión, lo trascendental no es poseer la fe pública, sino preservar y acrecentar el reconocimiento y la confianza pública ganada durante años por la profesión contable.

Otros dictámenes fiscales

Además del dictamen de estados financieros, para fines fiscales, el Contador Público, también está facultado para emitir otro tipo de informes que surten efectos fiscales, los cuales, de manera sucinta, se refieren a:

a. Enajenación de acciones.
b. Declaratoria para devolución del IVA.
c. Para el entero de cuotas al IMSS.
d. Aportaciones al INFONAVIT y, además, a ese Instituto se le entrega un informe adicional que emana del dictamen fiscal.
e. Divisas automotrices.
f. Dictamen fiscal específico para obtener la devolución mensual de saldos a favor de impuesto a los depósitos en efectivo que se originen a partir del mes de julio de 2008, cuando entró en vigor la ley respectiva.
g. Dictamen sobre adeudos fiscales a cargo de entidades paraestatales o con participación estatal en proceso de extinción o liquidación.
h. Dictamen por impuesto sobre la renta diferido de dividendos pagados entre empresas consolidadas que no provengan de CUFIN, cuando hay fusión.
i. Dictámenes para verificar el cumplimiento de impuestos locales en algunas entidades federativas del país, como: Distrito Federal, Estado de México, Guerrero, Quintana Roo, Oaxaca, Nuevo León, Sinaloa, etcétera.

Objetivo del dictamen fiscal y propuesta de simplificación

No obstante que en el nuevo Reglamento del Código Fiscal de la Federación publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del día 7 de diciembre de 2009 no se simplificó el contenido del dictamen, considero que los más de 50 años que éste tiene de utilizarse son una prueba fehaciente de que es un instrumento que aporta credibilidad y confianza acerca de la forma en que el contribuyente ha cumplido con sus obligaciones fiscales; por ende, y partiendo del hecho de que para el SAT el dictamen fiscal es una valiosa herramienta de fiscalización indirecta, que me atrevo a suponer es sobre más de 70% de lo que recauda, debe entonces ser un documento que le brinde a la autoridad fiscal lo siguiente:

a. Información que sirva para fines de estadística tributaria.

• Al respecto, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) en el documento denominado Presupuesto de Gastos Fiscales 2009, menciona que para su elaboración, entre otras fuentes, utilizó la información contenida en los dictámenes fiscales del ejercicio 2007, cuando el número de anexos es menor que los entregados por los ejercicios 2008 y 2009, lo cual es una muestra de los beneficios de ese informe.
  • Le damos instrucciones al Servicio de Administración Tributaria (SAT), para que otorgue mayores facilidades administrativas a los contribuyentes.

b. Contener calidad de información y no cantidad de información; para ello, se debe simplificar su contenido.
c. Ser un instrumento ágil para la fiscalización.
d. Permitir validar la información contenida en el dictamen contra la que el contribuyente presente en áreas del SAT distintas a la de fiscalización.
e. Evitar duplicidad en la fiscalización que le realiza al contribuyente la Federación y los estados.
f. No duplicar la información con la que por medio de las distintas declaraciones fiscales informativas presenta el contribuyente.
g. Minimizar, hasta donde sea posible, los costos de fiscalización de la autoridad respectiva.
h. Establecer un plazo máximo para que la autoridad revise el dictamen. Al respecto, no confundir con el plazo que desde junio de 2006 debe observar la autoridad para concluir la revisión de un dictamen.

Argumentos para reducir los anexos que integran el dictamen fiscal

Siguiendo el orden de ideas apuntado en los incisos precedentes, el contenido del dictamen fiscal debe estar enfocado en los datos mínimos necesarios que, de manera técnica y expedita, le permitan a la autoridad revisora cerciorarse si el contribuyente ha cumplido con sus obligaciones tributarias o bien, que se detecte si existen impuestos pendientes de pago, o incumplimiento en obligaciones fiscales distintas al pago de impuestos, y, de ser el caso, exigir lo incumplido.

Asimismo, con base en la información que se remite por medio de Internet, a la autoridad revisora, ésta debe tener los elementos que le permitan, en una primera apreciación, evaluar si el contribuyente llevó a cabo ciertas operaciones que por su misma naturaleza implique haber tomado criterios y decisiones fiscales que denoten una probable controversia fiscal entre la autoridad y el contribuyente.

Ahora bien, si el propósito es homologar el dictamen fiscal por medio de un formato único (que en esencia es un catálogo de cuentas identificadas con un número específico), tal deseo a penas se logra, pues en la práctica, y por necesidad técnica, se emplean índices adicionales a los del formato guía, lo cual rompe con la homogeneización que se pretende. Por ejemplo, el formato guía general es utilizado por las empresas de aviación, las que elaboran y envasan alimentos, las que se dedican a la actividad industrial en sus diferentes modalidades y por aquéllas cuya actividad es la prestación de servicios, pero entre ellas el catálogo de cuentas no es, ni puede ser, el mismo. Además, es correcto plantearnos si tal homologación de información financiera le ha reportado algún tipo de utilidad a la autoridad revisora del SAT, distinta de evaluar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Si no es así, lo adecuado es hacer más ágil y efectiva la fiscalización, por medio de información de tipo ejecutivo, preparada conforme a estándares técnicos basados en las Normas de Información Financiera.

Otro argumento adicional para simplificar el contenido del dictamen fiscal consiste en que diversas autoridades responsables de la vigilancia y supervisión administrativa, financiera y fiscal, como son la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas (CNSF) y la Secretaría de la Función Pública, para llevar a cabo sus labores, como información esencial, sólo le piden a las entidades bajo su esfera de control, el dictamen de Contador Público independiente sobre los cuatro estados financieros básicos y las notas
correlativas; es decir, para una evaluación eficaz y expedita sobre la marcha de una entidad y del cumplimiento de las obligaciones esenciales de ésta, les basta con las cifras y datos contenidos en esos estados financieros.

La información adicional a los referidos estados financieros que los organismos de control y fiscalización, antes aludidos, piden a las entidades objeto de su supervisión se les proporciona en fecha posterior a los estados financieros dictaminados y, en caso de requerirse tal información adicional, ésta también se acompaña de un dictamen del mismo despacho de auditores externos que llevó a cabo la auditoría a los estados financieros, con la particularidad de que el dictamen sobre la información adicional se elabora con base en la norma de auditoría procedente; y que, por lo general, es con base en el Boletín 4040 (reformulado para trabajos que inicien en 2009), toda vez que el Boletín 4120 quedó derogado a partir del 1 de marzo de 2009, de Normas de Auditoría, o bien, los boletines de Normas para Atestiguar emitidos por el IMCP.

Propuesta sobre la información que debe constituir el dictamen fiscal

La utilidad que, en mi opinión, le brinda el dictamen fiscal al SAT no está en función de la cantidad de información que se proporciona mediante ese documento, sino en la calidad de los datos que se entregan; por lo tanto, considero que la autoridad debe dejar de suponer que entre más información obtenga mejorará la calidad de fiscalización que realice por medio del dictamen fiscal; es decir, creo que si los funcionarios del SAT persisten en esa suposición estarán perdiendo efectividad fiscalizadora y, por ende, recaudatoria.

Además de lograr mejorar la eficiencia y eficacia en la fiscalización, el SAT debe apoyar la productividad de los contribuyentes, y una forma de hacerlo consiste en ahorrarles tiempo al evitar preparar información no redituable para la autoridad fiscal ni para el contribuyente.

Las reflexiones externadas en los párrafos que anteceden las he venido sosteniendo desde hace años y, por tener la convicción de que tienen sustento, reitero que el contenido del dictamen fiscal debe ser el siguiente:

1. Dictamen fiscal preparado de acuerdo con las Normas de Auditoría.

2. Por estar basada la información financiera, desde el 1 de enero de 2006, en la aplicación de las Normas de Información Financiera (aceptadas y reconocidas en las leyes mercantiles, fiscales y financieras), deben presentarse los estados financieros básicos a que alude la NIF-3, en sus párrafos 42 y 43, y que son: balance general, estado de resultados (o estado de actividades para entidades no lucrativas), estado de variaciones en el capital contable, estado de flujos de efectivo o, en su caso, estado de cambios en la situación financiera, y las notas correspondientes a esos estados.

Los estados financieros antes señalados se presentarían tal como se emiten para efectos financieros, es decir, no se realizarían las reclasificaciones que es necesario llevar a cabo para adaptarlos a un formato guía específico.

3. Informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, el cual debe cumplir con los requisitos que se contienen en el artículo 71 del RCFF; realizando las adecuaciones de redacción que procedan para adaptarlo al tipo de información que se presenta.

4. Por lo que se refiere a información adicional distinta a los estados financieros y sus notas, sólo se presentaría:

a. La relación de contribuciones a cargo del contribuyente y a las que esté obligado como retenedor.
b. Relación de impuestos federales (e incluso locales para propósitos de los convenios con los estados) pendientes de pago a la fecha de presentación del dictamen fiscal ante la autoridad competente.
c. La conciliación entre el resultado contable y fiscal para fines de ISR.
d. Conciliación entre el resultado contable y fiscal para fines del IETU.
e. Conciliación de ingresos contables contra los manifestados para IVA.
f. Los cuestionarios fiscales a que se refiere el artículo 68, fracción III del RCFF.

Acerca del informe sobre la revisión de la situación fiscal y de la información adicional que se mencionan en los puntos 3 y 4 precedentes, la normatividad que sustenta su contenido técnico es el Boletín 4060 de Normas de Auditoría.

Como beneficio adicional de que la información financiera que se presente a la autoridad fiscal sea la misma que conserva el contribuyente (que le es dictaminada por Contador Público y se prepara conforme a las Normas de Información Financiera, o con base en disposiciones específicas emitidas por la CNBV, la CNSF o ubernamentales), está el hecho de evitar que, año tras año, la autoridad fiscal deba revisar los formatos guía para tratar de adaptarlos a las nuevas disposiciones fiscales y a las reglas contables vigentes.

Por lo antes expuesto, considero que, con la información que propongo, se integre el dictamen fiscal, aunado a un buen programa que diseñe la autoridad fiscal para revisar los dictámenes fiscales y el trabajo de auditoría de los Contadores Públicos que dictaminen, ésta mejorará su labor de fiscalización y recaudación.

Dictamen del Senado de la República

De acuerdo con lo antes planteado, para reducir la información del dictamen fiscal, el Senado de la República, por medio de las Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos, y a propuesta del Senador Fauzi Hamdan Amad, dictaminó y aprobó el día 5 de abril de 2005, reformar la fracción III del artículo 52 para simplificar el contenido del dictamen fiscal. Sin embargo, la Cámara de Diputados rechazó aprobar la simplificación; lo cual no significa que ese objetivo no sea retomado, pero debemos hacerlo.

Participación de los empresarios

Si bien es cierto que la que la preparación del dictamen fiscal se asocia a un asunto que le compete a los auditores externos, la información que contiene es responsabilidad legal del contribuyente; por lo tanto, es necesario que los empresarios, por medio del Consejo Coordinador Empresarial (CCE), se involucren en los trabajos correspondientes para definir el contenido de la información a enviar al SAT, lo cual significa que, junto con el IMCP y otras agrupaciones profesionales de Contadores Públicos, firmen el documento que deba ser dirigido el secretario de HCP y al Jefe del SAT.

Compromiso del presidente de la República con la simplificación administrativa

Aunado a los argumentos técnicos para simplificar el dictamen fiscal a que aludo en los párrafos que anteceden, cuya finalidad, en el caso particular del dictamen fiscal, es facilitarle al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, existe el compromiso del Ejecutivo Federal de simplificar a los contribuyentes los trámites y obligaciones de diversa índole que deben cumplir ante distintas dependencias del Gobierno Federal.

a. El Decreto correspondiente al programa antes mencionado se publicó en el DOF del día 10 de septiembre de 2008. Ahí se menciona que, con base en consultas realizadas, se destaca la existencia de una normatividad excesiva y altos costos de transacción para los particulares.

b. Por otro lado, el presidente de la República, el día 24 de marzo de 2009, en un discurso ante los empresarios de la Cámara Nacional de la Industria de la Transformación (CANACINTRA), entre otras palabras, dijo:

c. En esa línea de la simplificación en los trámites a cargo de los contribuyentes y, por ende -así lo entiendo- de facilitar el cumplimiento de sus obligaciones de diversa índole ante el Gobierno Federal, el día 12 de enero de 2010, en el Foro sobre la Reforma Regulatoria, el presidente de la República, en el discurso que pronunció, retomó el tema y recordó las palabras del finado Carlos Castillo Peraza acerca de que un buen gobierno es aquél que no estorba a los ciudadanos. Asimismo, hizo mención de la carta que envío a cada uno de los secretarios de Estado para que revisen las regulaciones, los requisitos, la duplicidad de información y los trámites innecesarios para los ciudadanos.

Dictamen fiscal general 2009

En tanto avanzamos en el proceso necesario para simplificar el dictamen fiscal, la información que debe presentarse por el ejercicio fiscal 2009, es la que se relaciona a continuación, aplicable para lo que se conoce como empresas en general. Para ello, señalo la disposición del RCFF que da origen a los anexos contenidos en el formato guía (publicado en el DOF del 16 de abril de 2010), sin incluir la información adicional que debe presentarse con motivo de escisión o fusión, o bien, por tratarse de un contribuyente del sector primario o del autotransporte. (Ver tabla 1)

Anexos diferidos del ejercicio 2008

Por los dictámenes correspondientes al ejercicio 2008, se permitió diferir la entrega de los anexos que contienen los datos relativos a operaciones financieras derivadas contratadas con residentes en el extranjero, cuentas y documentos por cobrar y por pagar en moneda extranjera, préstamos del extranjero, inversiones permanentes en subsidiarias, asociadas y afiliadas residentes en el extranjero, socios o accionistas que tuvieron acciones o partes sociales e ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los cuales, de acuerdo con lo señalado en las notas técnicas del instructivo para la integración de la información correspondiente al ejercicio 2009, esos anexos, que muestro en el análisis de la tabla 1, se deben entregar junto con los correspondientes al ejercicio 2009.

Cuestionarios fiscales

Para el ejercicio fiscal 2009 es obligatorio incluir, como parte de la información que integra el dictamen, los cuestionarios fiscales de tipo general y sobre precios de transferencia, que deben ser contestados por el contribuyente y verificados por el auditor para cotejar las respuestas en ellos contenidas contra los resultados obtenidos en sus pruebas de auditoría.



De acuerdo con la redacción de la fracción III del artículo 68 del RCFF, esos cuestionarios, de ninguna manera son parte del informe sobre la revisión fiscal que emite el Contador Público, ya que en la citada fracción, existe una coma (,) que hace hace la distinción de textos.

Declaratoria fiscal del Contador Público

El artículo 68, último párrafo del RCFF, establece que el Contador Público (y también el contribuyente), debe emitir una declaratoria sobre la veracidad de la información que se acompaña el dictamen fiscal, y al efecto, tal requisito, desde mi punto de vista, se cumple al leer de manera integral las aseveraciones contenidas en el informe sobre la revisión de la situación fiscal y en el anexo 11.1 del formato guía, así como con lo expresado en la declaratoria que de manera electrónica suscribe el Contador Público y que está preinserta en el apartado de datos generales del formato guía para 2010, cuyo texto es el siguiente:

Declaratoria del Contador Público que dictaminó:

Declaro que la información que proporciono en el dictamen a nombre del contribuyente citado, contiene información que consta en libros, registros, documentos y declaraciones en poder del propio contribuyente, mismos que examiné, como lo manifiesto en el dictamen e informe sobre la revisión de la situación fiscal que adjunto.

Acerca del contenido de la declaratoria arriba citada, que suscribe por medio informático el Contador Público, por estar estrechamente correlacionada con el informe sobre la revisión fiscal del contribuyente, debe cuidarse que si en dicho informe se incluye algún tipo de salvedad, es factible que ésta también se deba citar en la declaratoria ya aludida; situación que técnicamente debe definirla el Contador Público que dictamina.

Declaratoria del contribuyente

El artículo 81, primer párrafo, del RCFF, que debe, leerse en simetría con lo estipulado en el último párrafo del artículo 68 de ese reglamento, menciona que el contribuyente o su representante legal debe hacer una declaración sobre la veracidad de la información contenida en el dictamen fiscal que se remite; en ese sentido considero que en tal requisito se cumple con las aseveraciones insertas en el texto de declaratoria que está contenido en el formato guía 2010, en el apartado de datos generales, el cual tomado junto con el anexo 11.1 y con los informes del Contador Público, que al ser parte de la información que el contribuyente remite al SAT, la hace suya, y es el siguiente:

Declaratoria del contribuyente o de su representante legal:

Declaro que la información proporcionada en el dictamen a nombre del contribuyente que represento, refleja sus operaciones reales, mismas que están contabilizadas en sus registros y se encuentran amparadas con documentación comprobatoria en poder de mi representado.

Considero apropiado aclarar que si bien el texto antes transcrito, literalmente no incluye todos los asuntos a que se refiere el primer párrafo del citado artículo 81, sí cumple con precisar que el representante legal de la sociedad es el responsable de la información contenida en el dictamen fiscal que se remite vía Internet.

Manifestación de litigios fiscales Además de la declaración sobre la veracidad de la información contenida en el dictamen fiscal, el artículo 81, segundo párrafo del RCFF, indica que el contribuyente debe manifestar si ha interpuesto medios de defensa en contra de contribuciones fiscales federales; sin embargo, el formato guía no contiene el tipo de texto a utilizar; por lo tanto, lo adecuado es que, para propósitos del dictamen fiscal, se incluya la aseveración procedente en una nota a los estados financieros, y por su naturaleza, considero que técnicamente debe ser parte de la nota del pasivo contingente.

Datos sobre escisión o fusión Los artículos 79 y 80 del RCFF establecen que cuando exista un acto de escisión o fusión, respectivamente, se proporcione la información que por ese motivo se señala en cada uno de esos artículos, y para cumplir con tal obligación en el apéndice III, notas técnicas generales, del instructivo para la presentación e integración del dictamen, se indica que tal información se incluye en la hoja de captura adicional que está contenida en el formato guía.

Dictamen fiscal donatarias 2009

Por lo que se refiere a la información que integra el dictamen fiscal de las donatarias, se describe en las reglas II.2.19.11 y II.2.19.12, adicionadas a la RM 2009 mediante la Segunda Modificación a esa resolución, publicada en el DOF del 21 de diciembre de 2009, que es la misma que está contenida en el formato guía publicado en el DOF del 16 abril de 2010. (Ver tabla 2)

Declaratoria del Contador Público

En el último párrafo de la regla II.2.19.1, se pide que el Contador Público acompañe una declaratoria sobre la razonabilidad de la información que se remite al SAT. Tal requisito, desde mi punto de vista, técnicamente se cumple con las aseveraciones contenidas en el dictamen fiscal, en el informe sobre la revisión de la situación fiscal y en simetría con lo que se manifiesta en el anexo 6.1 del formato guía.



Declaratorias del contribuyente

1. Sobre la veracidad de la información que se remite (fracción VI, primer párrafo de la regla II-2.19.12).

2. Sobre la existencia o no de litigios fiscales federales interpuestos (fracción VI, segundo párrafo de la regla II-2.19.12).

En relación con la veracidad de la información, existe un texto en el formato guía que, tomado junto con el informe fiscal del Contador Público y con la declaratoria que se incluye en el anexo 6.1, por ser información que hace suya el contribuyente, cumple con lo requerido por la regla fiscal. En el caso del texto sobre litigios no viene incluido; por lo tanto, debe incorporarse en notas a los estados financieros del pasivo, contingente, por ser aseveraciones de los representantes legales de la donataria.

Dictámenes que se presenten fuera de plazo

El artículo 66, último párrafo del RCFF, establece que cuando los dictámenes fiscales y la información relacionada con éstos se entreguen con posterioridad al plazo que para cada contribuyente corresponda, de acuerdo con el calendario publicado en la resolución miscelánea, se tendrán por no presentados; por ende, se infiere que se les deja sin efectos legales.

Acerca de los dictámenes que se entreguen fuera del plazo, es pertinente realizar los siguientes comentarios:

1. Tratándose de dictámenes de contribuyentes que de manera voluntaria opten por hacerse dictaminar, es claro que se sujetan a cumplir con la entrega del informe en el plazo respectivo; si no es así, se considera no presentado.

2. En el caso de contribuyentes obligados al dictamen fiscal que lo presenten de manera espontánea fuera del plazo límite fijado por la autoridad, en mi opinión, se considera como sí entregado y, por lo tanto, el contribuyente no es sujeto de ningún tipo de sanción. Además, por tratarse de un acto espontáneo, debe surtir los efectos legales respectivos.

3. Por otro lado, el dictamen fiscal al ser una obligación para quienes se encuentren en los supuestos señalados en el artículo 32-A del CFF, la autoridad no puede argumentar que por entregar el dictamen con posterioridad al plazo límite ya no debe ser aceptado, pues tácitamente significaría derogar la obligación contenida en el artículo 32-A y, en consecuencia, constituiría un absurdo jurídico para otros efectos legales que puede producir el dictamen fiscal.

4. En el caso de controladoras que consolidan para efectos fiscales -como lo he apuntado en párrafos anteriores- si el dictamen se presenta con posterioridad al plazo permitido, la autoridad podría desconocer la autorización para la consolidación fiscal y, en todo caso, los beneficios que ésta conceda al contribuyente se perderían.

5. Por otro lado, tanto en el artículo 32-A ni en ningún otro del CFF se indica que los dictámenes fiscales entregados por el contribuyente a la autoridad fiscal fuera del plazo límite dejen de tener efectos legales; es decir, el legislador no consideró, por innecesario, privar a los dictaminados de los beneficios que les otorga la ley, ya que puede interpretarse como la anulación de derechos constitucionales.

6. En la práctica real sucede que ciertos contribuyentes obligados en un ejercicio a dictaminar con propósitos fiscales sus estados financieros, contratan, con posterioridad al plazo máximo para la entrega del dictamen, los servicios del auditor. Esto trae aparejado que el dictamen se entregue de manera extemporánea, por lo tanto, es un absurdo jurídico que a quien pretende cumplir con una obligación no se le reconozcan los derechos que por ese motivo le corresponden.

Acerca de la validez legal de un dictamen fiscal presentado con posterioridad al plazo respectivo, el Poder Judicial emitió la siguiente contradicción de tesis:

DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 49 DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN CUANTO PREVÉ QUE SU PRESENTACÓN EXTEMPORÁNEA NO SURTE EFECTOS, ESTABLECE UNA SANCIÓN QUE VIOLA EL ARTÍCULO 89, FRACCIÓN I, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, PORQUE EXCEDE A LA SANCIÓN QUE PARA TAL SUPUESTO FIJA EL ARTÍCULO 84, FRACCIÓN IX, DEL CÓDIGO MENCIONADO. El artículo 49, último párrafo, del Reglamento del Código Fiscal Federal, a partir de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de 2002, dispone que la presentación extemporánea del dictamen de estados financieros no surta efecto legal alguno. Ahora bien, de los artículos 32-A, 52, 83, fracción X y 84, fracción IX, del Código Fiscal de la Federación, se concluye que el precepto reglamentario referido viola el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer una sanción nueva y mayor a la prevista en el Código que reglamenta, catalogando como más grave la infracción de la presentación extemporánea de dictámenes de estados financieros, ya que sancionar tal conducta con el no surtimiento de efectos legales, excede a la sanción que para tal infracción prevé el indicado artículo 84, fracción IX, consistente en una multa.

Contradicción de tesis 207/2005-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero y Décimo Primero, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito. 24 de febrero de 2006, Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Silvia Elizabeth Morales Quezada. Tesis de jurisprudencia 52/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del siete de abril de 2006.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII, abril de 2006, tesis 2ª/J.52/2006. pág. 202.

De la lectura de ese documento jurídico queda claro -como lo he sostenido que un dictamen fiscal entregado de manera extemporánea tiene plena validez legal, pues, en efecto, la facultad que le confiere el artículo 89, fracción I de la Constitución Política al presidente de la República para la emisión de los reglamentos, de ninguna manera involucra crear normas legales con jerarquía superior a una ley, puesto que eso implicaría que el Ejecutivo invadiese la esfera de facultades del Órgano Legislativo. De este modo, el último párrafo del artículo 49 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el 7 de diciembre de 2009 (ahora artículo 66, del RCFF), excede el sentido de la hipótesis establecida en el artículo 32-A del CFF y demás artículos relacionados con el dictamen fiscal, y se transgrede la división de poderes del pacto federal esgrimido en la citada Constitución.

Por otra parte, el legislador previó una sanción para los contribuyentes que no presenten el dictamen fiscal en los plazos establecidos, prevista en los artículos 83, fracción X y 84, fracción IX del Código, sin establecer ningún otro efecto; de tal manera que la restricción establecida en el artículo 49 del RCFF, vigente hasta el 7 de diciembre de 2009, en el sentido de no darle efectos legales a los dictámenes presentados fuera de los plazos establecidos, también contraviene a nuestra Carta Magna, por determinar una sanción superior a las consideradas en el CFF.

7. Ahora bien si la autoridad decide, como lo está haciendo, no darle efectos legales a los dictámenes fiscales presentados fuera de plazo, tiene las siguientes consecuencias:

a. Implícitamente significa derogar la obligación de dictaminarse.
b. Es un mensaje (e incentivo) para que los contribuyentes obligados al dictamen fiscal que no lo hayan presentado, ya no lo hagan, pues no va a tener efectos legales.
c. Si la autoridad reconoce que no tiene efectos legales, ¿cómo pretendería imponer una multa sobre un hecho que no tiene efectos legales?
d. Desconocer la validez legal de una obligación fiscal por ser cumplida de manera extemporánea, equivale a decir que si algún contribuyente estando obligado, por ejemplo, a presentar algún tipo de declaración fiscal informativa al SAT lo hace fuera del plazo estipulado en la norma respectiva, ya no tiene efectos legales. Lo cual es una aberración jurídica.
e. Se deja un precedente acerca de que no tiene caso cumplir con las obligaciones fiscales de forma extemporánea, pues la autoridad competente no les reconoce validez legal.
f. La autoridad, además de propiciar litigios innecesarios con los contribuyentes, pierde una valiosa y confiable herramienta de fiscalización.
g. La autoridad en lugar de fomentar la cultura del auto-cumplimiento de control fiscal por los contribuyentes, aliciente lo contrario.

Textos de informes

El texto del dictamen fiscal, que es el que lleva el párrafo de énfasis para referirse al programa SIPRED, no cambia con respecto al utilizado en 2008; y por lo que se refiere al informe sobre la revisión de la situación fiscal para el ejercicio 2009, sí tiene modificaciones para adecuarlas a las disposiciones del nuevo RCFF publicado en el DOF del 7 de diciembre de 2009.

Esos textos se encuentran contenidos en el libro Dictamen Fiscal, edición 2010, editado por el IMCP.

El dictamen fiscal se llama dictamen fiscal, no SIPRED

La Contaduría Pública tiene la obligación de difundir y valorar el ejercicio de la auditoría de estados financieros y los informes que, como resultado de ese tipo de servicios, emita el Contador Público, entre los cuales está el dictamen fiscal.

Sin embargo, veo que desde hace años los cursos, seminarios o conferencias sobre ese tema se les designa (y anuncia) como “curso de SIPRED”, con lo cual se manda el mensaje de que lo importante es saber utilizar el programa para llenar un formato prediseñado por la autoridad, olvidándose que lo importante es transmitirle al interesado los procedimientos de auditoría que debe aplicar para revisar cada uno de los rubros de los estados financieros, hacerle ver, y enseñarle (porqué no) el uso de las NIF, y, a su vez, que aprendan las distintas disposiciones fiscales y mercantiles que se le aplican a un contribuyente; pero, tengo la impresión de que todo eso no lo hemos fomentado con la intensidad, pasión y vocación que el oficio de auditor demanda.

Oficio: Auditor

El oficio de la auditoría, que es representativo del ejercicio de la profesión independiente, es de suma importancia para la sociedad por la confianza que ésta le concede a los estados financieros dictaminados; y por qué no decirlo, es la cuna o semillero que en buena medida proporciona a quienes la ejercen las herramientas necesarias para la especialización en otros campos de la contaduría, como son: contraloría, fiscal, finanzas y la administración empresarial. Fortalezcámoslo.