C.P.C. Omar Josué Ramírez Torres
Socio de Auditoría Salles,
Sainz-Grant Thornton, S.C.
oramirez@ssgt.com.mx
La normatividad referente a trabajos de aseguramiento y otros servicios relacionados está viviendo un proceso de armonización en México
Desde el año pasado se emitió la Norma de Control de Calidad (NCC) para este tipo de trabajos, así como un Prefacio y un Marco Referencia para trabajos de aseguramiento, con la finalidad de establecer una estructura de la normatividad profesional respecto a la actividad del Contador Público que ayude a ilustrar a los usuarios de las Normas de auditoría, Normas de revisión, Normas de atestiguamiento y de otros servicios relacionados, respecto a su aplicación en los trabajos que realiza y de la correlación de dicha normatividad con las disposiciones emitidas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (IMCP) en el Código de Ética Profesional.
Esta armonización establece dos grandes grupos de trabajos:
- Trabajos de aseguramiento
- Otros trabajos relacionados
Los trabajos de aseguramiento son aquéllos en los que un Contador Público expresa una conclusión diseñada para incrementar el grado de confianza de los usuarios sobre el resultado de la evaluación o medición del asunto en el que se realizará el trabajo, con los criterios aplicados.
Existen dos tipos de trabajos de aseguramiento: los trabajos que proporcionan una seguridad razonable y los trabajos que proporcionan una seguridad moderada. El objetivo de un trabajo de seguridad razonable es la reducción del riesgo a un nivel aceptablemente bajo en las circunstancias del trabajo base para expre- sar en forma positiva la conclusión del Contador Público, es decir, se emite una opinión.
El objetivo de un trabajo de seguridad moderada es la reducción en el riesgo del trabajo a un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo. Sin embargo, este riesgo es mayor que el de un traba- jo de seguridad razonable, por lo que da la base para que el Contador Público emita una afirmación negativa al expresar su conclusión, es decir, no se emite ningún tipo de opinión. Los trabajos de aseguramiento pueden ser: auditorías, atestiguamiento y revisiones.
Los trabajos de auditoría proporcionan una seguridad razonable en la conclusión del trabajo del auditor, los trabajos de revisión otorgan como conclusión del trabajo una seguridad moderada; ambos trabajos se refieren a información financiera histórica.
En el caso de los trabajos de atestiguamiento, éstos pueden proporcionar seguridad razonable o seguridad moderada, dependiendo del tipo de trabajo y las condiciones del mismo.
Se considera que se realiza un examen cuando la intención del trabajo es emitir una con- clusión con seguridad razonable. Los trabajos que proporcionan seguridad moderada son trabajos por los cuales se llevó a cabo sólo una revisión y no un examen.
La conclusión del trabajo en forma positiva, la cual es utilizada necesariamente en los trabajos de auditoría (examen), señala si presenta o no de forma razonable la situación financiera de X entidad, así como los demás estados financieros, considerando que puede concluir el trabajo con una abstención de opinión. En el caso de los trabajos donde se expresa la conclusión en forma negativa, se señala que: “con base en el trabajo realizado, no se observó situación alguna que haya llamado la atención de que la información financiera esté o no presentada razonablemente”.
Una revisión consiste en hacer investigaciones con los responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión
Para el desarrollo de estos trabajos, actualmente, en México sólo existen las normas de auditoría y normas para trabajos de atestiguamiento. La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría (CONPA) está en proceso de la emisión de las normas de revisión.
Es importante señalar que el proceso de adopción de la normatividad internacional es para los trabajos de auditoría, es decir, se adoptarán sólo las Normas Internacionales de Auditoría (NIA); mientras que, para los demás trabajos de aseguramiento (atestiguamiento y revisiones) se mantendrá el uso de las normas de atestiguamiento emitidas por el IMCP, mediante la CONPA, así como las normas de revisión, también emitidas por esa comisión.
Si bien en el tema de revisiones no hay una adopción de la normatividad internacional, ésta sí fue considerada como base para su formulación. A continuación, se presentan las consideraciones, en términos generales, de las normas de revisión a ser emitidas por la CONPA:
Normas de revisión
Se emitirán dos normas de este tipo: la 9010, Trabajos para revisar estados financieros, y la 9020, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad.
9010, Trabajos para revisar estados financieros
La norma 9010 considera los lineamientos sobre las responsabilidades profesionales del Contador Público cuando éste, sin ser el auditor de una entidad, lleva a cabo un trabajo para revisar estados financieros; asimismo, sobre la forma y el contenido del informe que se emite en relación con la revisión. Un Contador Público que, siendo el auditor de la entidad, es contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia, la cual realiza de conformidad con la Norma de Revisión 9020.
El objetivo de una revisión de estados financieros es permitir a un Contador Público declarar si, sobre la base de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que se requeriría en una auditoría, algo le ha hecho creer que los estados financieros no están preparados en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco contable aplicable (aseveración negativa).
Para la realización de un trabajo de revisión, se deben considerar, en primera instancia, los postulados que gobiernan al Contador Público con base en el Código de Ética Profesional, referentes a la independencia de criterio, preparación, calidad y secreto profesional, responsabilidad personal, obligación de rechazar tareas que no cumplan con la moral, lealtad hacia el patrocinador de los servicios y retribución económica.
El Contador Público debe obtener evidencia suficiente y apropiada, mediante la investigación y los procedimientos analíticos, para llegar a su conclusión.
Con la finalidad de evitar cualquier confusión en el trabajo a realizar, se considera necesaria la elaboración de una carta convenio que documente los términos claves del trabajo. Una carta convenio confirma la aceptación del nombramiento por parte del Contador Público (C.P.) y ayuda a evitar malos entendidos, respecto de asuntos como: los objetivos y el alcance del trabajo, el grado de responsabilidad del C.P., y la forma en que los informes deben emitirse.
Entre los asuntos que se incluirían en la carta convenio están:
- El objetivo del servicio que será realizado.
- La responsabilidad de la administración por los estados financieros.
- El alcance de la revisión, incluyendo referencia a esta norma.
- Acceso sin restricción a registros, documentación y cualquier otra información solicitada en conexión con la revisión.
- Un ejemplo del informe que se espera rendir.
- El hecho de que no se puede depender del trabajo para descubrir errores, actos ilegales u otras irregularidades, como fraudes o desfalcos que puedan existir.
- Una declaración de que no se está realizando una auditoría de estados financieros (examen) y de que no se expresará una opinión de auditoría. Para enfatizar este punto y evitar confusión, el Contador Público puede también considerar el señalar que un trabajo de revisión no satisface ningún requerimiento estatutario o de terceros, que es propio de una auditoría.
En la ejecución de un trabajo de revisión debe realizarse una planeación basada en el conocimiento del negocio, en la que se considere la organización de la entidad, los sistemas contables, etc. Asimismo, es importante considerar la necesidad de usar el trabajo de otro C.P., o de un experto, que ayude a cumplir con el objetivo del trabajo de revisión.
Todo el trabajo del Contador debe quedar debidamente documentado, de manera que se tenga toda la evidencia que soporte la emisión del informe. Además, el C.P., debe aplicar su juicio para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de revisión.
Asimismo, se deben aplicar las mismas consideraciones sobre materialidad, las cuales serían aplicables si se estuviera dando una opinión de auditoría sobre los estados financieros. Aunque existe un mayor riesgo de que los errores no sean detectados en una revisión, que en una auditoría, el juicio sobre qué es material, se hace en referencia a la información sobre la cual el Contador Público está reportando, y las necesidades de quienes confían en esa información, no en el nivel de seguridad proporcionado.
Los procedimientos para la revisión de estados financieros normalmente incluyen lo siguiente:
- Comprensión del negocio de la entidad y de la industria en la que opera.
- Investigaciones concernientes a las normas y prácticas contables de la entidad.
- Investigaciones referentes a los procedimientos de la entidad para registrar, clasificar y resumir transacciones, acumular información para revelación en los estados financieros, así como para prepararlos.
- Investigaciones concernientes a todas las aseveraciones de importancia en los estados financieros.
- Procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones y partidas individuales que parezcan inusuales. Estos procedimientos incluirían:
— Comparación de los estados financieros con estados de periodos anteriores.
— Comparación de los estados financieros con los resultados y la posición financiera previstos.
— Estudio de las relaciones entre los elementos de los estados financieros, de los que se espera que conformen un modelo predecible, basado en la experiencia de la entidad o en la norma de la industria.
Al aplicar estos procedimientos es importante considerar los asuntos que requirieron ajustes contables en periodos anteriores:
- Las investigaciones concernientes a decisiones tomadas en asambleas de accionistas, del Consejo de Administración, comités delegados del Consejo de Administración, y otros comités que puedan afectar a los estados financieros.
- La lectura de los estados financieros para considerar sobre la base de información que llama la atención, respecto a si los estados financieros parecen conformarse a la base contable indicada.
- La obtención de informes de otros Contadores Públicos, si los hay y si se considera necesario, que hayan sido contratados para auditar o revisar los estados financieros de componentes de la entidad.
- Las investigaciones con personas que tengan res- ponsabilidad por asuntos financieros y contables, concernientes a:
— Si todas las transacciones han sido registradas.
— Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con la base contable indicada.
— Cambios en las actividades de negocios de la entidad y en normas y prácticas contables.
— Asuntos sobre los cuales han surgido preguntas en el curso de la aplicación de los procedimientos anteriores.
— Obtener declaraciones escritas de la administración cuando se considere apropiado.
Como resultado del trabajo se emite un informe que contenga una clara expresión escrita de una aseveración negativa. El Contador Público debe evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia obtenida, como por ejemplo, la base para la expresión de la aseveración negativa. Basado en el trabajo realizado, el Contador Público evaluará si cualquier información obtenida durante la revisión indica que los estados financieros no están presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco contable aplicable.
Al igual que el resultado de una auditoría, la conclusión del trabajo puede aterrizarse en una conclusión sin salvedades, con salvedades, hacer una declaración de que la información financiera no se presenta razonablemente, o bien, abstenerse de emitir una conclusión por limitaciones al alcance.
9020, Revisión de información financiera inter- media realizada por el auditor independiente de la entidad
En la actualidad se tiene establecida la Norma de Auditoría 4050, Informe sobre la revisión limitada de estados financieros intermedios, para el desarrollo de trabajos y la forma de emisión del informe sobre revisiones de estados financieros intermedios que por alguna razón tengan que emitir las entidades. En este proceso de armonización que vive la normatividad era necesario reubicar esta norma, ya que no podemos hablar de una auditoría y hacer referencia a una revisión limitada.
Tengamos presente que las revisiones limitadas (moderadas) llevan a emitir una conclusión del trabajo realizado en forma de aseveración negativa, es decir, no se emite una opinión y sólo se hace referencia a algo que llame la atención de quien realiza el trabajo. Lo anterior, para concluir si está o no presentada razonablemente la información financiera, o bien abstenerse de emitir la conclusión. Por lo tanto, este tipo de trabajo no podía seguir manteniéndose en las normas de auditoría.
Con la finalidad de ubicar este tipo de trabajo de acuer- do con el Marco de Referencia y con el Prefacio, antes referidos, se emite la Norma de Auditoría 9020, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad, la cual dejará sin efecto a la norma 4050 señalada.
Si bien esta norma es aplicable a trabajos de revisión de información financiera intermedia que realiza el auditor de la entidad, el alcance del mismo es menor al de sarrollado en un trabajo de auditoría y, por lo tanto, la conclusión es sobre la base de proporcionar una seguridad moderada o limitada.
En el caso de que quien realice el trabajo de revisión de información financiera no sea el auditor de la entidad, deberá atender la norma general para trabajos de revisión 9010.
Para fines de la norma 9020, la información financiera intermedia es información que se prepara y presenta de acuerdo con el marco contable aplicable y comprende un juego completo, o un juego condensado de los estados financieros por un periodo más corto que el ejercicio anual de la entidad. De hecho, es una de las principales razones por las que no se puede realizar un examen (auditoría) sobre esta información, por lo tanto, debe llevarse a cabo bajo el esquema de un trabajo de revisión.
Esta norma está dirigida a la revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor de una entidad. Sin embargo, es aplicable, con las adecuaciones necesarias, cuando el auditor de una entidad toma a su cargo un trabajo para revisar información financiera histórica, distinta de la información financiera intermedia, de un cliente de auditoría, tal como es el caso de la revisión de algunos rubros o partidas espe- cíficas de los estados financieros, que puede ser solicitada por el cliente de auditoría, y que sólo requiera un informe de seguridad moderada.
Una revisión, en contraste con una auditoría, no está planeada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia esté libre de errores importantes, más bien consiste en hacer investigaciones, principalmente con las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión puede llamar la atención del auditor, en cuanto a los asuntos importantes que afecten la información financiera intermedia, pero no proporciona toda la evidencia que se requeriría en una auditoría.
El auditor debe tener un entendimiento de la entidad y su entorno (incluso del control interno), en cuanto a su relación con la preparación de información financiera, tanto anual como intermedia, que sea suficiente para planear y realizar el trabajo, de tal forma que le permita:
- Identificar los tipos de potenciales errores importantes y considerar la probabilidad de que éstos ocurran.
- Seleccionar las investigaciones, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión, que le darán una base para informar si algo ha llamado su atención para creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los as- pectos importantes, de acuerdo con el marco contable aplicable.
Cuando el auditor es quien realiza este trabajo de revisión, es claro que en su momento obtuvo un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno, en cuanto a su relación con la preparación de información financiera anual, la cual fue suficiente para realizar la auditoría. Al planear una revisión de información financiera intermedia, el auditor actualiza ese entendimiento, además de obtener un entendimiento suficiente del control interno relacionado con la preparación de la información financiera intermedia, en cuanto éste difiere del relacionado con la preparación de la información financiera anual.
La carta convenio realizada con quien contrata el servicio y los procedimientos determinados para realizar el trabajo, así como la documentación y la emisión del informe prácticamente sigue la línea de la norma general 9010.
Conclusión
El concepto de auditoría ha sido un término genérico, pues a muchos trabajos que le son requeridos al Contador Público, se les refiere como auditoría.
Sin embargo, muchos de ellos no tienen precisamente esa finalidad, por lo que definir el tipo de trabajo a efectuar y verificar si se cumple con el objetivo del mismo es una labor importante que debemos realizar con los usuarios de nuestros servicios. Estos trabajos se identifican como:
Trabajos de Aseguramiento
De lo anterior resalta que los trabajos de auditoría y las revisiones son exclusivamente sobre información financiera histórica.
Otros servicios relacionados
Entre éstos se tienen las compilaciones y los procedimientos convenidos. Las normas relativas a esta clasificación, están pasando por su proceso de armonización y formulación por parte de la CONPA. La identificación del trabajo a realizar con base en esta clasificación ayudará a que éste sea ejecutado de la mejor manera y sobre todo proporcione el nivel de seguridad correcto, definiendo claramente la responsabilidad, tanto del Contador Público como de quien contrata los servicios.