C.P.C. y M.A. Sylvia Meljem Enríquez de Rivera
Directora del Departamento Académico de Contabilidad
ITAM
smeljem@itam.mx

Por tradición, el objetivo de los costos se centraba casi de manera exclusiva en el cálculo del costo unitario de los productos/servicios, para valuar financieramente el costo de ventas y los inventarios finales. Desde esta perspectiva, el costeo en empresas de servicio era poco relevante, ya que los inventarios finales en este tipo de industria, prácticamente, son inexistentes. Sin embargo, el gran reto en materia de costos era cómo distribuir de forma más justa los gastos indirectos entre los diferentes servicios, y cómo costear y administrar los procesos de la organización

Hoy en día, los sistemas de costos se han modernizado convirtiéndose en una herramienta estratégica y operativa muy valiosa en la toma de decisiones, los reportes de costos generados internamente, permiten cuantificar el proceso administrativo en sus diversas etapas (planeación, organización, dirección y control) utilizando mecanismos formales para reunir, organizar y comunicar información acerca de las actividades que realiza la organización.
A continuación, cada una de estas etapas que cuenta con reportes elaborados para fines específicos:

• Planeación. Esta etapa es una de las más tradicionales, incluye elaborar presupuestos que traduzcan los planes en términos monetarios, teniendo como objetivo fundamental asignar de forma óptima los recursos y comunicar a las diferentes áreas de la organización las metas del negocio y los mecanismos de medición del desempeño.
• Organización. Consiste en definir los centros de responsabilidad en la organización, así como los factores que son controlados y no controlados por cada uno de ellos. En esta etapa resulta crítico elaborar un reporte de la estructura de costos para establecer su comportamiento, es decir, cuáles son variables, fijos o discrecionales.
• El riesgo operativo dependerá de la estructura de costos con la que se cuente, ya que entre más costos estén definidos como fijos, mayor volumen se requerirá para alcanzar el punto de equilibrio de la empresa.
• Dirección. Se encarga de generar reportes de productividad, tomando en cuenta los insumos utilizados (entradas), así como su correspondiente resultado (salidas); para ello, tiene la posibilidad de utilizar el costeo y la administración basada en actividades, que permite obtener información de cuánto cuestan las actividades que se realizan, así como de la calidad y el tiempo con que se ejecutan.
• Control. Consiste en comparar los resultados reales con los planeados, para obtener las variaciones o desviaciones, con respecto al plan. En este análisis se busca entender porqué no se cumplieron los planes y se establecen medidas correctivas y preventivas para que tales situaciones no vuelvan a presentarse. El uso de esta herramienta permite la administración bajo el principio de excepción, ya que solo se analizarán los aspectos que se desviaron de manera importante, con respecto al plan establecido.
• Con esta nueva perspectiva es que los costos en las empresas de servicio han adquirido mayor relevancia en lo que se refiere a su aplicación en las etapas de organización y dirección; por ello, se describen a continuación con mayor detalle.

Etapa de organización
Aquí se busca definir y optimizar la estructura o base de costos de la organización, ya que la mayoría de los costos, aproximadamente 70%, estarán definidos desde la concepción misma del negocio, su tamaño, escala y diseño de procesos, tanto productivos como administrativos.
Los costos son el resultado de una serie de acciones que decide llevar a cabo la organización, si se quieren controlar los costos, deberán controlarse las causas de estos, por lo que resulta de vital importancia conocer a profundidad cómo se comportan ante diversas decisiones que se toman en la organización, ya sea de carácter estratégico u operativo.
Desde una perspectiva tradicional, donde el objetivo fundamental de los costos es el conocimiento del costo de un producto o servicio, la variable considerada como de mayor impacto en el comportamiento del costo es el volumen de producción y desde este enfoque los costos pueden ser: variables, fijos, mixtos y escalonados.
Desde una perspectiva actual, el interés de las organizaciones va más allá del conocimiento del costo de un producto/servicio, se requiere conocer el costo de cualquier concepto que consuma recursos, hoy en día llamado “objeto de costo”. Este puede ser actividad, proceso, departamento, cliente o proyecto.
De acuerdo con Peter Drucker: las preguntas pueden solamente ser contestadas a través del análisis de las actividades que son requeridas para llegar a los objetivos. Si el objetivo es reducir los costos operativos, la manera más efectiva para lograrlo, será a través del recorte [modificación] de las actividades que involucran al costo.
Por otro lado, Michael Porter dice que: las actividades son los átomos de las ventajas competitivas. Para identificar los elementos principales de las mismas, es necesario elaborar una taxonomía de la cadena de valor de la organización con el objeto de identificar las actividades (células) que integran los procesos (sistemas) y que, a su vez, integran a la organización (cuerpo).
Uno de los principales problemas en las organizaciones, así como una gran limitación del proceso de planeación y presupuestación tradicional, es la adecuada asignación de recursos para generar valor. Quizá, el principal reto en este proceso es identificar la mezcla de recursos idóneos que se necesitan para cada proceso, así como las actividades de la cadena de valor.
Una buena herramienta para elaborar una buena planeación de la operación y una adecuada asignación de recursos, es el Análisis de Actividades. Este permite identificar las características de la inversión necesaria en recursos humanos, tecnología e infraestructura para las actividades estratégicas que deberán generar ventajas competitivas.
Por medio del análisis de atributos se pueden clasificar y establecer reportes que permitan identificar y tomar decisiones etiquetando a las actividades, dependiendo de si representan una ventaja competitiva, una oportunidad para bajar costos, para invertir, un riesgo o una redundancia y no son esenciales.
En la metodología de mapeo de la estrategia para la elaboración de un Balanced Scorecard, el Análisis de Actividades provee información valiosa en términos de su desempeño en tiempo, calidad, capacidad y costo, siendo las cuatro dimensiones típicas de análisis: valor, usuario, procesos e innovación:

• Dimensión de valor. Provee información más precisa acerca del origen de la rentabilidad y creación de valor, permitiendo generar reportes de valor agregado para los diversos usuarios.
• Dimensión de usuarios. No todos los clientes son iguales, ya que consumen diferentes mezclas de productos y servicios, el Análisis de Actividades provee información acerca del valor del cliente en el tiempo, así como de los recursos dedicados a cada segmento.
• Dimensión de procesos. El Análisis de Actividades integrando de una manera adecuada la técnica de Administración de Costos Basada en Actividades (ABC/M), permite tener una visibilidad completa de todas las actividades que integran a la cadena de valor en métricas de costo, tiempo, calidad y capacidad.
• Dimensión de innovación. Se requiere de un buen proceso de administración de proyectos para innovar en la empresa, para ello cada iniciativa debe contener:

• Proyecto con la inversión y beneficios a generar.
• Plan detallado de los recursos que se necesitarán.
• Plan de trabajo a nivel actividad con los requerimientos y responsables para cada etapa de la iniciativa de innovación.

Etapa de dirección
Esta implica la medición de los procesos y actividades para la mejora continua, situación que se ha resuelto utilizando bases de prorrateo, identificadas plenamente con el consumo que de estas hacen los objetos de costo. El Costeo Basado en Actividades (ABC) fue desarrollado con el objeto de proporcionar una forma más adecuada de asignar los costos de los recursos indirectos y de soporte a las actividades, procesos, productos, servicios y clientes. Uno de los objetivos más importantes del ABC es medir y costear todos los recursos usados por las actividades que se llevan a cabo en la operación para la entrega de productos y servicios a los clientes.
El primer paso para implantar el costeo ABC es definir los macro y micro procesos que componen a la organización; después, identificar los recursos que consume cada uno de estos. Esta información se obtiene mediante la observación directa y la información financiera de la empresa.
Asimismo, debe elaborarse un diccionario (ver tabla 1) que contenga las actividades que se realizan dentro de cada proceso; posteriormente, se deben vincular los recursos con las actividades, no es necesario realizar un estudio extensivo de tiempos y movimientos, ya que como dice Kaplan: es mejor ser aproximadamente correcto en lugar de precisamente equivocado. La información puede obtenerse entrevistando a ciertos empleados clave, y de las actividades que ellos desempeñan estimar el porcentaje de tiempo que le dedican a cada una.
Durante la segunda etapa se asigna el costo de las actividades a los objetos de costo. Esta asignación se realiza seleccionando los causales de actividad que mejor expliquen el consumo que hacen los objetos de costo de las mismas.
A continuación se ilustra un caso de la distribución de los gastos indirectos de un hospital, utilizando múltiples centros de actividades y causales para asignarlos a los procesos y a los consumidores finales: los pacientes. (Ver tabla 2)

Conclusión
La evolución de los sistemas de costos ha permitido que estos se conviertan en una herramienta de análisis y competencia para las organizaciones. Las empresas de servicio, dado que fundamentalmente se administran horizontalmente (por procesos), han encontrado en las nuevas técnicas de costeo (ABC/ABM) poderosos mecanismos para alinear su perspectiva estratégica, operativa y financiera, utilizando medidas de desempeño balanceadas que les permiten generan valor a sus accionistas y terceros interesados.