C.P.C. Pablo Mendoza García
Director General Gossler, S.C.

En términos generales, las Personas Morales Con Fines No Lucrativos (PMCFNL) son creadas mediante el acuerdo de varios individuos para la realización de un fin común, social y de interés público, que tienen cierta permanencia o duración, de carácter político, científico, educativo, artístico, de recreo o cualquier otro que no les sea prohibido por la ley, pues su objetivo no es de carácter preponderantemente económico

Este tipo de personas morales en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), han sido consideradas en un titulo independiente al de aquellas que sí tienen un fin económico; dicho título es el III denominado: “Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos”, el cual es objeto de este estudio.
Las personas morales que la LISR considera sin fines de lucro y que no tienen obligación de pagar el impuesto que establece esta ley por los ingresos (propios de su actividad) que obtienen, independientemente, del monto, excepto cuando se encuentren en alguno de los supuestos que más adelante comentaremos, son los siguientes:

1. Sindicatos obreros y los organismos que los agrupan.
2. Asociaciones patronales.
3. Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, así como los organismos que las reúnan.
4. Colegios de profesionales y los organismos que los agrupan.
5. Asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riesgo, previa la concesión y permiso respectivo.
6. Las instituciones y fideicomisos de asistencia privada, las asociaciones y sociedades civiles sin fines de lucro, cuya finalidad sea la asistencia social y aquellas que apoyen a donatarias autorizadas.
7. Sociedades cooperativas de consumo.
8. Organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores.
9. Sociedades mutualistas y Fondos de Aseguramiento Agropecuario y Rural.
10. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza.
11. Sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a la investigación científica o tecnológica que se encuentren inscritas en el Registro Nacional de Instituciones Científicas y Tecnológicas.
12. Asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a las siguientes actividades:
    • La promoción y difusión de música, artes plásticas, artes dramáticas, danza, literatura, arquitectura y cinematografía, conforme a la ley que crea al Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura, así como a la Ley Federal de Cinematografía.
    • El apoyo a las actividades de educación e investigación artísticas.
    • La protección, conservación, restauración y recuperación del patrimonio cultural de la nación, en los términos de la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos, Artísticos e Históricos y la Ley General de Bienes Nacionales; así como el arte de las comunidades indígenas en todas las manifestaciones primigenias de sus propias lenguas, los usos y costumbres, artesanías y tradiciones de la composición pluricultural que conforman el país.
    • La instauración y establecimiento de bibliotecas que formen parte de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas de conformidad con la Ley General de Bibliotecas.
    • El apoyo a las actividades y objetivos de los museos dependientes del Consejo Nacional para la Cultura y las Artes.
13. Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorro, así como las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que se refiere la Ley de Ahorro y Crédito Popular.
14. Asociaciones de padres de familia.
15. Sociedades de gestión colectiva constituidas de acuerdo con la Ley Federal del Derecho de Autor.
16. Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines políticos, deportivos o religiosos.
17. Asociaciones o sociedades civiles que otorguen becas.
18. Asociaciones civiles de colonos y las asociaciones civiles que se dediquen, exclusivamente, a la administración de un inmueble de propiedad en condominio.
19. Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática.
20. Las asociaciones o sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben su dedicación a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat.
21. Asociaciones y sociedades civiles con programa de escuela-empresa y aquellas constituidas para obras o servicios públicos.
22. La Federación, estados y municipios y algunos organismos descentralizados.
23. Sociedades de Inversión de deuda y renta variable.
24. Los partidos y asociaciones políticas, legalmente constituidos.

Las PMCFNL a que se refieren los puntos 6, 10, 11, 12, 18, 20, 21 y 22, pueden obtener autorización para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta para sus donantes, en el caso de la Federación, estados y municipios y algunos organismos descentralizados, dicha autorización la tienen de facto.

Cuándo las PMCFNL serán contribuyentes del ISR
Tal como lo comentamos con anterioridad, estos contribuyentes no se encuentran obligados a pagar el ISR, por sus ingresos propios o “utilidades” que obtengan; sin embargo, a continuación vamos a mencionar los casos en que sí deben ser consideradas contribuyentes del impuesto.

Enajenación de bienes o prestación de servicios
En caso de que las PMCFNL enajenen bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros o socios, deberán determinar el impuesto que corresponda a la utilidad por los ingresos derivados de las actividades mencionadas, en los términos del Título II de esta ley (ingresos acumulables menos deducciones autorizadas), a la tasa prevista en el artículo 10 de la misma (30%), siempre que dichos ingresos excedan de 5% de los ingresos totales de la persona moral en el ejercicio de que se trate.
Es importante señalar que estos contribuyentes no abandonen su régimen fiscal (Título III), por obtener ingresos de los antes señalados, únicamente se paga el impuesto por el excedente de 5%.
En el caso de PMCFNL que sean donatarias autorizadas, por el año de 2011 pueden obtener sin límite este tipo de ingresos y no ser contribuyentes del ISR; sin embargo, a partir de 2012, el límite de ingresos permitido es de 10%, salvo que los legisladores dispongan de lo contrario.

Ingresos por intereses, premios y enajenación de bienes
Las PMCFNL también serán contribuyentes del ISR, en el momento en que efectivamente obtengan ingresos por concepto de intereses, premios y enajenación de bienes.
El impuesto que se cause por estos ingresos, será retenido a las personas morales, atendiendo para cada caso las disposiciones fiscales que actualmente contempla para personas físicas la LISR (Título IV, capítulos IV, VI y VII), y dicha retención tendrá el carácter de pago definitivo.
Las personas morales que sean donatarias autorizadas, las sociedades de inversión de deuda y renta variable, los partidos y las asociaciones políticas, así como la Federación, los estados, municipios y algunos organismos descentralizados no serán contribuyentes del ISR por la obtención de los ingresos de referencia, independientemente del monto de estos.

Remanente distribuible entregado a su integrantes y remanentes fictos
En todos los casos las PMCFNL, cuando distribuyan remanente a sus socios o asociados deberán retener a estos, 30% del ISR; en este supuesto, la persona moral no es contribuyente del impuesto; sin embargo, existen ciertas conductas que nuestras disposiciones legales asimilan a un remanente distribuido y que será la sociedad la cause el impuesto correspondiente.
La retención de 30% solo será aplicable cuando los remantes sean entregados a sus integrantes personas físicas; en el caso de personas morales no habrá retención alguna.
Las conductas que nuestras disposiciones fiscales asimilan a un remante distribuido, aun cuando no se hayan entregado a sus integrantes en bienes o en efectivo y que en la práctica se conocen como dividendos fictos, son las siguientes:

• Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
• Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que estas no cuentan con documentación que reúna los requisitos fiscales; es decir, si la persona moral tiene una erogación amparada con una nota de venta, nota de remisión o un comprobante emitido por un REPECO (Régimen de Pequeños Contribuyentes), la erogación efectivamente será no deducible, pero no tratada para efectos fiscales como un remanente ficto.
• Los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes, salvo en el caso de préstamos a los socios o integrantes de las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.

Como se puede observar, nuestras disposiciones fiscales sancionan a las PMCFNL cuando distraen sus recursos a otros fines y que de alguna forma pueden ser beneficiados sus integrantes con un ingreso omitido, una compra inventada, una erogación no deducible y de un préstamo directo a estos.
Cabe destacar que los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen; las asociaciones patronales; las cámaras de comercio e industria; las agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas; los colegios de profesionales y organismos que los agrupen; las sociedades cooperativas de consumo; las asociaciones de padres de familia; las sociedades de gestión colectiva, y las sociedades o asociaciones sin fines de lucro autorizadas para recibir donativos dedicadas a difundir la cultura y conservar el patrimonio cultural de la nación, no son contribuyentes del ISR por concepto de los remanentes fictos.
En relación con lo comentado en el párrafo anterior, no encontramos la justificación a porqué este tipo de personas no les corresponde el pago de impuesto, aun cuando pudieran hallarse en una situación de remanentes fictos, lo que consideramos inequitativo para efectos fiscales, situación que se avala con la siguiente tesis aislada emitida por la Primera Sala.

No. Registro: 162,741
Tesis aislada
Materia(s): Constitucional
Novena Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta
Tomo: XXXIII, Febrero de 2011
Tesis: 1a. XXXIII/2011
Página: 619A
RENTA. EL ARTÍCULO 95, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 2004), AL IMPONER A LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL DEDICADAS A LA ENSEÑANZA LA OBLIGACIÓN DE CONSIDERAR REMANENTE DISTRIBUIBLE EN LOS SUPUESTOS SEÑALADOS EN EL PROPIO PRECEPTO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.
El Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos consiste en la igualdad ante la ley fiscal de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que implica que las normas tributarias deben tratar igual a quienes se encuentren en una misma situación y desigual a los ubicados en una diversa. De ahí que el artículo 95, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2004, viola el indicado principio constitucional, al imponer a las personas morales de carácter civil dedicadas a la enseñanza la obligación de considerar remanente distribuible en los supuestos que en el mismo se establecen, aun cuando no haya sido entregado a sus socios o integrantes en efectivo o en bienes. Lo anterior es así, ya que dichas personas participan de la misma naturaleza jurídica que las que no están sujetas a esa carga fiscal, porque todas son personas morales no contribuyentes con fines no lucrativos o de comercio (naturaleza reconocida explícitamente por el legislador), aunado a que todas están en la misma posibilidad de realizar erogaciones no deducibles -objeto de causación- y, no obstante, únicamente a algunas se les obliga a considerar para efectos fiscales dicho remanente. Además, si bien es cierto que este alto tribunal ha reconocido que es constitucional la utilización de fines extrafiscales que pueden justificar el trato diferenciado otorgado a contribuyentes que participan de la misma naturaleza jurídica, pues además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, estados y municipios tienen las contribuciones, pueden servir accesoriamente como instrumentos de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando y encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades o usos sociales considerados útiles o no para el desarrollo del país, también lo es que en el proceso legislativo del citado artículo 95 no se justificó el trato diferenciado de referencia, ni se encuentran demostradas tales circunstancias.
Amparo directo en revisión 488/2010. Instituto de Ciencias y Estudios Superiores de Tamaulipas, A.C. 27 de octubre de 2010. Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Rosalía Argumosa López.

Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas
La Ley Federal del Trabajo establece como una obligación de los patrones el reparto de utilidades a los trabajadores, tomando como base la “renta gravable” que al respecto establece la LISR.
Por lo anterior, debemos entender que las PMCFNL, únicamente pagarán la obligación en comento, en la medida que también sean contribuyentes del ISR, como ya se observó.

Impuesto al valor agregado
Conforme a nuestras disposiciones legales en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA), están obligadas al pago de este impuesto, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

• Enajenen bienes.
• Presten servicios independientes.
• Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
• Importen bienes o servicios.

Como se puede observar, debido a que la Ley de IVA es un impuesto que grava a los actos o actividades y no a la personalidad jurídica de los contribuyentes, es obvio que las PMCFNL, serán sujetas de este impuesto en la medida que lleven a cabo dichos acto o actividades.
En términos generales, los actos o actividades de estos contribuyentes, la propia Ley del IVA los considera exentos, lo que origina que el IVA pagado a sus proveedores de bienes y servicios no puede se acreditable y, en consecuencia, es un costo para dichas personas morales.
Ahora bien, si estos contribuyentes tienen actos o actividades gravados, a la tasa de 0, 11 o 16%, podrá acreditar en su totalidad contra el impuesto trasladado (efectivamente cobrado), el IVA acreditable (efectivamente pagado) identificado con dichos actos o actividades, sin la necesidad de prorratear con los ingresos exentos.

Impuesto empresarial a tasa única
Este impuesto, que inició en 2008, considera como sujetos de este gravamen a las personas físicas y morales que en territorio nacional lleven a cabo las siguientes actividades:

• Enajenación de bienes.
• Prestación de servicios independientes.
• El uso o goce temporal de bienes.

Resulta importante señalar, que no se pagará el impuesto por los siguientes ingresos que obtengan las PMCFNL:

• Los percibidos por la Federación, las entidades federativas, los municipios, los órganos constitucionales autónomos y las entidades de la administración pública paraestatal.
• Los que no estén afectados al pago del ISR y sean obtenidos por:
  • Partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos legalmente reconocidos.
  • Sindicatos obreros y organismos que los agrupen.
  • Asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, a excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones deportivas cuando el valor de estas represente más de 25% del valor total de las instalaciones.
  • Cámaras de comercio e industria, agrupaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que las agrupen, asociaciones patronales y las asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público que administren en forma descentralizada los distritos o unidades de riego, previa concesión o permiso respectivo, y los organismos que conforme a la ley agrupen a las sociedades cooperativas, ya sea de productores o de consumidores. Quedan incluidas en las asociaciones civiles que de conformidad con sus estatutos tengan el mismo objeto social que las cámaras y confederaciones empresariales.
  • Las instituciones o sociedades civiles, constituidas únicamente con el objeto de administrar fondos o cajas de ahorros.
  • Asociaciones de padres de familia.
• Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos.
• Lamentablemente, los ingresos de las demás PMCFNL se encuentran gravados para este impuesto, aun cuando para el ISR y, en su caso, el IVA están exentos, lo que consideramos inhibe la actividad de las de dichas personas morales.

Impuesto a los depósitos en efectivo
Por fortuna, este impuesto que grava a los depósitos en efectivo a la tasa de 3% y que inició su vigencia a partir del 1 de julio de 2008, desde sus orígenes exentó a todas las PMCFNL.