C.P.C. Omar Josué Ramírez Torres
Miembro de la CONAA
Socio de Auditoría
Salles Sáinz Grant Thornton, S.C.
oramirez@ssgt.com.mx

Durante mucho tiempo ha prevalecido el concepto de auditoría para los trabajos que desempeña el Contador Público, un concepto que se ha vuelto genérico para muchos trabajos. Normalmente, quienes requieren a un Contador Público independiente algún trabajo de revisión sobre determinado asunto se refieren a trabajos de auditoría y requieren una auditoría para gastos, una de pago de regalías, una para fraude, una de ingresos, una de nóminas y de un contrato, entre otras

En realidad, el trabajo de auditoría solo se refiere al examen sobre un juego completo de estados financieros históricos, donde el objetivo es emitir una opinión sobre si los estados financieros presentan o no, de manera razonable, la situación financiera de la entidad y los resultados, variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo por el ejercicio correspondiente de conformidad con un marco contable, fuera de este objetivo no podemos llamar trabajos de auditoría a cualquier otro.
En términos del Derecho de Propiedad Industrial existe la posibilidad de que las marcas se hagan genéricas y, por lo tanto, del dominio público dejando sin el derecho de propiedad al titular, quien, a su vez, tiene la responsabilidad de realizar las gestiones necesarias para que su marca no se haga genérica.
Nos toca como profesionales de la Contaduría evitar que se siga manejando el concepto de auditoría como un término genérico para cualquier tipo de trabajo que nos requieran.
La Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA) ha trabajo en la armonización y difusión de la normatividad relativa a los trabajos de aseguramiento y otros servicios relacionados, por lo que en el año 2009 se dio a conocer el Prefacio, el Marco de Referencia y la Norma de Control de Calidad referentes a estos trabajos. Con estos documentos se pretende tener perfectamente ubicados los tipos de trabajos que puede realizar el Contador Público independiente y el alcance de los mismos. Los trabajos son los siguientes:

• Trabajos de Aseguramiento

1. Auditorías (Series 1000, 2000, 3000 y 4000)
2. Revisiones (Serie 9000)
3. Atestiguamiento (Serie 7000)

• Otros servicios relacionados (Serie 11000)

1. Procedimientos convenidos (11010)
2. Compilaciones (11020)

La diferencia entre los trabajos de aseguramiento y los otros servicios relacionados, consiste en que los primeros otorgan como conclusión un nivel de seguridad del resultado del trabajo para los usuarios, y en el caso de los segundos no existe nivel de seguridad en la conclusión. De ahí que los primeros se denominen trabajos de aseguramiento.
Este esquema se ha tenido en la normatividad internacional desde hace varios años y en México se adoptó a partir del año 2009.
El Prefacio y el Marco de Referencia ayudan a identificar el tipo de trabajo que se puede desempeñar para cada solicitud por parte de quien contrata los servicios del Contador Público Independiente.
En relación con los trabajos de aseguramiento, el tipo de trabajo a realizar lo define el nivel de seguridad que se pretende emitir, así como el asunto del trabajo. Los trabajos de auditoría o revisiones se refieren exclusivamente a un juego completo de estados financieros históricos. Para los primeros se practica un examen y para el segundo solo una revisión, ya que debemos entender que el examen implica un mayor alcance y, en consecuencia, un nivel de seguridad mayor.
Los trabajos de atestiguamiento pueden ser hechos por medio de un examen o una revisión, dependiendo del asunto o partida sujeta al trabajo. Este grupo de trabajos es, entre otros, para información financiera proforma, control interno, cumplimiento de disposiciones específicas, información financiera proyectada, rubros de estados financieros o sobre un solo estado financiero, cuotas de seguridad social.
El trabajo de auditoría reviste cierta importancia en México derivado de la obligación que tienen algunas entidades de presentar un dictamen fiscal ante la autoridad hacendaria, para el cual se requiere desarrollar un trabajo de auditoría que soporta también la emisión del informe sobre la situación fiscal de las empresas y que es parte del producto final del dictamen fiscal, de conformidad con la reglamentación respectiva.
Mucho se ha cuestionado y tratado en diferentes foros la conveniencia y necesidad de que este tipo de requerimiento sea cubierto con un trabajo de auditoría, pero, sin duda, es un tema que requiere un artículo especial.
Para las empresas que no están obligadas a realizar una auditoría por cuestiones del dictamen fiscal, o por alguna otra razón, existe la posibilidad para que la Contaduría Pública, realice algunos servicios de revisión o examen distintos al trabajo de auditoría y donde podemos emitir como resultado un informe con seguridad razonable o limitada al usuario sobre el trabajo desempeñado, por ejemplo, una revisión o examen en el cumplimiento de las obligaciones fiscales o de algunas contribuciones en específico, lo cual se puede hacer en apego a las normas de atestiguamiento, o bien una revisión de los estados financieros tomados en su conjunto en apego a las normas de revisión, que si bien proporciona un nivel de seguridad más bajo que el de una auditoría también representa un menor trabajo para obtener la conclusión.
En esta ocasión nos enfocaremos en el trabajo de revisión de estados financieros describiendo las principales consideraciones para su desarrollo.

Trabajos de revisión de estados financieros
El trabajo de revisión de estados financieros tiene como objetivo declarar por parte del Contador Público si, sobre la base de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que se requeriría en auditoría, algo ha llamado a su atención que le haga creer que los estados financieros no están preparados, en todos los aspectos importantes de acuerdo con el marco contable aplicable.
A partir del 1 de enero de 2011 entraron en vigor en México un par de normas para la realización de trabajos de revisión de estados financieros las cuales están identificadas con la serie 9000: 9010, Revisión de estados financieros y 9020 Revisión de información financieros intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad.
La norma 9020 se refiere solo a información financiera intermedia y siempre y cuando el Contador Público sea el auditor independiente de la entidad.
El boletín 9010 es la norma general aplicable a la revisión de estados financieros cuando no se requiere ser el auditor.
Los procedimientos requeridos para llevar a cabo una revisión de estados financieros deben ser determinados por el Contador Público, tomando en cuenta los requerimientos de esta normatividad.
Para la realización de un trabajo de revisión se debe considerar en primera instancia los postulados que gobiernan al Contador Público con base en el Código de Ética Profesional, referentes a la independencia de criterio, calidad profesional de los trabajos, preparación y calidad profesional; responsabilidad personal, secreto profesional, obligación de rechazar tareas que no cumplan con la moral, lealtad hacia el patrocinador de los servicios y retribución económica.
Para el propósito de expresar la conclusión del trabajo, el Contador Público debe obtener evidencia suficiente y apropiada, primordialmente, a través de la investigación y de procedimientos analíticos, para llegar a sus conclusiones.
Con la finalidad de evitar cualquier confusión en el trabajo a realizar se considera necesaria la elaboración de una carta convenio documentando los términos claves del trabajo. Esta carta confirma la aceptación del nombramiento por parte del Contador Público y ayuda a evitar malos entendidos, respecto de asuntos tales como: los objetivos y alcance del trabajo, el grado de responsabilidad del Contador Público y la forma de los informes que se deban emitir.
Entre los asuntos que se incluirían en la carta convenio están los siguientes:

• El objetivo del servicio que será realizado.
• La responsabilidad de la administración por los estados financieros.
• El alcance de la revisión, incluyendo referencia a esta norma.
• Acceso sin restricción a cualesquier registros, documentación y otra información solicitada en conexión con la revisión.
• Un ejemplo del informe que se espera se rendirá.
• El hecho de que no puede dependerse del trabajo para descubrir errores, actos ilegales u otras irregularidades, por ejemplo fraudes o desfalcos que puedan existir.
• Una declaración de que no se está realizando una auditoría de estados financieros (examen) y de que no se expresará una opinión de auditoría. Para enfatizar este punto y evitar confusión, el Contador Público puede también considerar el señalar que un trabajo de revisión no satisfará ningún requerimiento estatutario o de terceros, que es propio de una auditoría.

En la ejecución de un trabajo de revisión debe realizarse una planeación basada en el conocimiento del negocio, incluyendo la consideración de la organización de la entidad, los sistemas contables, etc. Asimismo, es importante considerar la necesidad de usar el trabajo de otro Contador Público o por un experto, verificando que dicho trabajo ayude a cumplir con el objetivo del trabajo de revisión.
El trabajo del Contador debe quedar debidamente documentado de manera que se tenga toda la evidencia que soporte la emisión del informe.
El Contador Público debe aplicar su juicio para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de revisión.
Asimismo, deben aplicarse las mismas consideraciones sobre materialidad que serían aplicables si se estuviera dando una opinión de auditoría sobre los estados financieros. Aunque hay un mayor riesgo de que los errores no sean detectados en una revisión, que en una auditoría, el juicio sobre qué es material se hace en referencia a la información sobre la que el Contador Público está reportando y las necesidades de quienes confían en esa información, no al nivel de seguridad proporcionado.
Los procedimientos para la revisión de estados financieros normalmente incluyen:

• Obtener una comprensión del negocio de la entidad y de la industria en la que opera.
• Investigaciones concernientes a las normas y prácticas contables de la entidad.
• Investigaciones referentes a los procedimientos de la entidad para registrar, clasificar y resumir transacciones, acumular información para revelación en los estados financieros y para preparar los estados financieros.
• Investigaciones concernientes a todas las aseveraciones de importancia en los estados financieros.
• Procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones y partidas individuales que parezcan inusuales. Dichos procedimientos incluirían:
  • Comparación de los estados financieros con estados de periodos anteriores.
  • Comparación de los estados financieros con los resultados y la posición financiera previstos.
  • Estudio de las relaciones de los elementos de los estados financieros que se esperaría se conformaran a un modelo predecible, basado en la experiencia de la entidad o en la norma de la industria.
• Investigaciones concernientes a decisiones tomadas en Asambleas de Accionistas, del Consejo de Administración, Comités Delegados del Consejo de Administración y otros Comités, que puedan afectar a los estados financieros.
• Leer los estados financieros para considerar, sobre la base de información que llama la atención de si los estados financieros parecen conformarse a la base contable indicada.
• Obtener informes de otros contadores públicos, si los hay y si se considera necesario, que hayan sido contratados para auditar o revisar los estados financieros de componentes de la entidad.
• Investigaciones con personas que tengan responsabilidad por asuntos financieros y contables, concernientes, por ejemplo a:
  • Si todas las transacciones han sido registradas.
  • Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con la base contable indicada.
  • Cambios en las actividades de negocios de la entidad y en normas y prácticas contables.
  • Asuntos sobre los cuales han surgido preguntas en el curso de la aplicación de los procedimientos anteriores.
  • Obtener declaraciones escritas de la administración cuando se considere apropiado.

Como resultado del trabajo se emite un informe que debe contener una clara expresión escrita de una aseveración negativa. El Contador Público (C.P.) debe revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia obtenida, como la base para la expresión de la aseveración negativa. Además, el C.P., basado en el trabajo realizado, debe evaluar si cualquier información obtenida durante la revisión indica que los estados financieros no están presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco contable aplicable.
Al igual que el resultado de una auditoría la conclusión del trabajo puede aterrizarse en una conclusión si salvedades, con salvedades, hacer una declaración de que la información financiera no presenta razonablemente, o bien abstenerse de emitir una conclusión originado por limitaciones al alcance.

Referencia internacional
Esta norma está basada en la norma internacional NTR2400, Trabajos para revisar estados financieros, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés) de la Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC, por sus siglas en inglés).
El IAASB consideró la necesidad de adecuar la norma actual con la finalidad de profundizar en diversos temas, estas modificaciones acaban de pasar por el periodo de auscultación. Para la propuesta del proyecto de la nueva norma se identificaron los siguientes principios relativos a un trabajo de revisión de los estados financieros históricos. El trabajo debe:

• Mejorar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros de la entidad, al revisar los estados financieros de una manera acorde con la seguridad limitada obtenida por el profesionista.
• Llevarse a cabo de manera más eficiente con menor costo al de una auditoría.
• Distinguirse perfectamente de una auditoría de los estados financieros.

Asimismo, la norma 2400 que se propone debe utilizarse de forma independiente con fines de realizar el trabajo, sin la necesidad de que los profesionistas tengan que consultar otras normas.
La capacidad de distinguir claramente una revisión de los estados financieros de una auditoría de los estados financieros es una cuestión de interés público. El proyecto de la norma tiene como objetivo describir la revisión como un trabajo, que es diferente de una auditoría en aspectos fundamentales, incluyendo la realización del trabajo y el dictamen.
Las siguientes son las principales áreas de divergencia:

• El esfuerzo de trabajo que aplica el profesionista en una revisión es substancialmente diferente del que aplica en una auditoría, en particular en lo que respecta a los tipos de procedimientos realizados y su naturaleza y alcance; y
• La seguridad obtenida para apoyar la conclusión del profesionista sobre los estados financieros es, en consecuencia, limitada. Para comunicar adecuadamente la seguridad limitada obtenida en la revisión a los usuarios de los estados financieros, el profesionista está obligado a concluir e informar sobre los estados financieros como corresponde, en la forma de conclusión negativa, es decir que no se ha encontrado nada que llame la atención de que la información sea incorrecta.

El proyecto también busca fortalecer de varias maneras a la actual norma 2400. La norma propuesta:

• Exige que el profesionista obtenga un entendimiento de la entidad y su entorno, suficiente para identificar las áreas en los estados financieros donde pueden surgir errores materiales, de manera que puedan diseñarse procedimientos para atender esas áreas. Esto hará que el diseño del trabajo de revisión sea más eficaz y más eficiente.
• Aclara que la base de una revisión es obtener evidencia para la conclusión del profesionista sobre los estados financieros, mediante la realización de procedimientos (sobre todo la investigación y la revisión analítica) basados en el entendimiento del profesionista de la entidad y su entorno y el marco de información financiera aplicable. Esto difiere de obtener un “seguridad moderada” (auditoría), lo cual puede carecer de sentido para los usuarios.
• Establece con mayor claridad las circunstancias en que los procedimientos adicionales son necesarios (es decir, cuando el profesionista llega a tener conocimiento de un(os) asunto(s) que le hacen creer que los estados financieros pueden tener errores materiales), para promover una mayor consistencia de la práctica.
• Busca mejorar el dictamen del profesionista para la revisión, de manera que dicho dictamen explique adecuadamente a los usuarios la labor realizada y el nivel de seguridad limitado obtenido por el profesionista.

Se pretende tener lista y definitiva la nueva norma internacional a mitad del año 2012 y, sin duda, estas adecuaciones tendrán que ser consideradas en la normatividad mexicana, por lo que habrá que ir tomando en cuenta aquellos aspectos que sean relevantes para los trabajos de revisión que se están realizando o se pretendan realizar.

Conclusión
Los trabajos de revisión de estados financieros pueden ser un opción para empresas donde no sea necesario el desarrollo de una auditoría y requieran un informe de un tercero sobre su información financiera con los alcances señalados anteriormente, solo es importante dejar en claro con el patrocinador del servicio dichos alcances y el tipo de informe que se emite. Existe como antecedente en el país la revisión de información financiera a fechas intermedia, principalmente para empresas públicas, que a pesar de ser una revisión limitada, estaba normada, hasta el año 2010, en las normas de auditoría, situación que en principio lo hacía incongruente, de ahí la necesidad de hacer la ubicación correcta de los trabajos y las características de los mismos, alcances, tipo de informe, etc., por medio de un Prefacio y del Marco de Referencia, sobre todo, con la emisión de nueva normatividad.
Como se comentó en párrafos anteriores, en México existe una regulación para estos trabajos a partir de este año 2011 clasificada en un grupo denominado “Normas de Revisión”, por lo que será importante ir dando a conocer este tipo de trabajos, dejando en claro la diferencia que existe con la auditoría en cuanto alcance y tipo de informe y, sobre todo, medir el impacto de aceptación y utilidad que pueda tener el informe del Contador Público independiente con los patrocinadores de los servicios, con los usuarios de la información financiera y, en general, con la comunidad de negocios.