C.P.C. Jaime de la Brena Arenas
Socio de Baker Tilly México, S.C.
jdelabrena@bakertillymexico.com

¿Cómo se cerciora el auditor externo de la capacidad de la entidad para continuar como “empresa en funcionamiento” o, como se ha denominado, “negocio en marcha”?
¿Cuáles procedimientos de valoración del riesgo deben ser aplicados por el auditor externo para evitar cualquier duda sobre este asunto y qué implicaciones se generarían en su informe financiero?

Para dar respuesta a estas preguntas o a cualquier cuestionamiento relacionado con la continuidad de la operación de toda entidad, el auditor debe remitirse a la normatividad a la que se apegue la Administración o Dirección de la empresa en el registro y control de la información financiera y, por ende, en la elaboración y presentación de los estados financieros básicos.

Normatividad contable
Si la normatividad aplicada por la Administración o Dirección de la entidad, es la mexicana, es decir, la emitida por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF), el auditor acudirá a las Normas de Información Financiera mexicanas (NIF), las cuales establecen los Postulados Básicos que conforman el sistema de información contable, dentro de los cuales al que asume la continuidad de una empresa se le denomina negocio en marcha.
Este postulado señala que, salvo se obtenga evidencia de lo contrario, se considerará que las operaciones normales y frecuentes realizadas por la entidad económica continuarán previsiblemente en el futuro de manera permanente durante los siguientes doce meses o más, a partir de la fecha de cierre de los estados financieros. Por lo tanto, se presumirá la continuidad de la entidad, cuando su rentabilidad y el acceso a fuentes de financiamiento sean adecuados y se hayan mantenido durante un tiempo razonable y, además, los pagos de deudas y pasivos derivados de la operación se programen con la debida anticipación y se lleven a cabo sin que afecten la estructura financiera de la entidad. En estos casos, no será necesario que en los estados financieros o en sus notas, la administración haga mención de esta situación, ya que los elabora sobre la base de negocio en marcha.
Sin embargo, sí deberá señalarse, de manera expresa, cualquier situación que provoque un desvío en la marcha de la entidad o deje ver en un futuro inmediato problemas de continuidad del negocio; por ejemplo: suspensión de operaciones, quiebra, disolución, liquidación, fusión (en caso de empresa fusionada), imprevistos físicos accidentales o provocados por terceros. También, deberá revelarse cualquier incertidumbre que se tenga en la continuidad de la entidad, por insuficiencia en el capital de trabajo, pérdidas de operación recurrentes, flujos negativos de operación e incumplimientos de contratos. Importante será revelar además, en su caso, los planes de acción a implementar o implementados por la entidad, para dar solución a la problemática y/o incertidumbre que se presente.
El auditor acudirá a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), en caso de que la Dirección de la entidad se apegue a dicha normatividad en la elaboración de sus estados financieros. Dentro del marco conceptual del IASB, el Postulado Básico, Negocio en Marcha, se identifica como hipótesis fundamental, la cual, en esencia, es muy similar a la norma mexicana ya comentada en los párrafos anteriores.
La única diferencia que se observa, está en la denominación de “postulado básico” en la norma mexicana y de “hipótesis fundamental” en la internacional. En opinión del CINIF, postulado es la denominación más adecuada, pues constituye juicios o proposiciones que no se pueden negar racionalmente; en cambio, hipótesis da la idea de que se están estableciendo suposiciones para obtener razonamientos provisionales (ver bases para conclusiones del marco conceptual: BC12 y BC13).
Por lo tanto, en ambas normas (nacionales e internacionales), independientemente de la denominación utilizada, se establece que si se presenta un contingente relacionado con la continuidad de la entidad, la Administración o Dirección de la misma, deberá analizarlo y revelarlo en forma adecuada en los estados financieros que elabore.

Procedimientos de auditoría
El siguiente aspecto a considerar por el auditor será el relativo a la norma de auditoría a aplicar. En los trabajos de auditoría realizados sobre los estados financieros de la entidad al 31 de diciembre de 2011 y por los ejercicios terminados en esa fecha, debe remitirse a las normas de auditoría generalmente aceptadas en México; en forma específica, al Boletín 4010, Dictamen del auditor. Este boletín menciona que el auditor tiene la responsabilidad de evaluar y concluir sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha hasta por el año siguiente a partir de la fecha de emisión de su dictamen.
En los compromisos relativos a los estados financieros que inicien el 1 de enero de 2012, la normatividad a aplicar será la relativa a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), en forma específica, la NIA 570, Empresa en funcionamiento. Esta norma establece con mayor precisión y detalle, la responsabilidad que tiene el auditor para hacer una evaluación sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, obtener evidencia de la hipótesis de la dirección en este sentido y determinar las implicaciones en el informe de auditoría.
Sin que se consideren como los únicos procedimientos viables a aplicar y solo como una guía para llevar a cabo dicha evaluación y valoración del riesgo, el auditor deberá contar con un programa de trabajo detallado y una lista de verificación del negocio en marcha. Antes de concluir el año, en la etapa de planeación de la auditoría debe hablar con los directores de la entidad y comentar con ellos si han identificado algún asunto significativo que provoque cualquier incertidumbre en la continuidad de la empresa durante los próximos meses. De ser así, será necesario darle seguimiento durante el desarrollo de toda la auditoría, hasta antes de la emisión del informe y, con toda oportunidad, darle a conocer a la dirección de la empresa, las consecuencias jurídicas y la repercusión que este asunto tendrá en los estados financieros y, por ende, en el dictamen.
El auditor deberá de asegurarse que las pruebas que ha efectuado, las consultas internas y externas que procedan, la lectura de actas de accionistas y del Consejo de Administración, las confirmaciones bancarias y de terceros, los planes de actuaciones futuras y proyecciones de la entidad y las declaraciones de la Dirección, se encuentran documentadas y archivadas.

Informes del auditor (normatividad en México)
Boletín 4010 (al 31 de diciembre de 2011)
Si el auditor concluye que aún existen dudas respecto de dicha capacidad, deberá emitir su dictamen con un párrafo de énfasis y asegurarse de que en las notas a los estados financieros se hagan las revelaciones necesarias.
Un ejemplo del dictamen a emitir conforme a este boletín es el siguiente:
Hemos examinado los estados de situación financiera de _________________________________, S.A. de C.V., al 31 de diciembre de 2011 y 2010, y los estados…
Nuestros exámenes fueron realizados de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas en México…
Como se menciona en la Nota X a los estados financieros, a partir del mes de enero de 2012, los accionistas de la compañía han decidido suspender las operaciones básicas relativas al objeto principal de la misma por un periodo de 10 a 12 meses; tiempo estimado de duración de las obras viales que se llevan a cabo frente al domicilio de la compañía. Los estados financieros no incluyen aquellos ajustes relacionados con la valuación y clasificación de los activos y con la clasificación e importe de los pasivos, que podrían ser necesarios en caso de que la compañía no pudiera continuar en operación.
En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de…
Cuando el auditor no obtenga evidencia suficiente y competente del asunto que le ha generado incertidumbre respecto la continuidad de la empresa, incluirá una salvedad por las limitaciones a su evaluación o, de acuerdo con la materialidad del asunto, emitirá una abstención de opinión. Si los estados financieros y sus notas no revelan adecuadamente el asunto detectado, el auditor deberá expresar una salvedad o una opinión negativa, dependiendo de la materialidad.
NIA 570 (a partir de ejercicios contables que inicien el 1 de enero de 2012)
En caso de que el auditor concluya que la hipótesis de la Dirección es adecuada, respecto de la incertidumbre sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y que, además, se encuentra revelada en forma clara en los estados financieros, emitirá una opinión no calificada (no modificada) e incluirá en su informe un párrafo de énfasis, destacando la incertidumbre y haciendo referencia a la nota explicativa. El siguiente es un ejemplo del dictamen a emitir:
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la sociedad ___ que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20X1, el estado…
Responsabilidad de la Dirección
La Dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados financieros adjuntos…
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos…
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría…
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría.
Opinión
En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales), la situación financiera de la sociedad ___ al 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados…
Párrafo de énfasis
Sin que implique introducir salvedades en la opinión, queremos llamar la atención sobre la nota X de los estados financieros, que menciona que a partir del mes de febrero de 20X2, la sociedad ha disminuido en forma considerable la generación de ingresos propios, debido a una grave inundación sufrida en sus instalaciones. Este accidente provoca la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento.
Si los estados financieros no revelan adecuadamente dicha hipótesis, el auditor expresará una opinión con salvedad o desfavorable, dependiendo de la materialidad y generalidad de la incertidumbre, en los términos de la NIA 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente. El siguiente es un ejemplo de los dos párrafos a incluir en el dictamen del auditor:
Fundamento de la opinión con salvedad
La sociedad no ha cumplido con las obligaciones contratadas durante el ejercicio auditado con sus principales proveedores, tampoco ha presentado declaraciones complementarias de impuestos por los últimos dos ejercicios fiscales, ni ha convenido con las autoridades hacendarias su pago en parcialidades. Estas situaciones, que no se encuentran plenamente reveladas en los estados financieros y sus notas, indican la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento y, por lo tanto, ésta puede no ser capaz de liquidar sus pasivos en el curso normal del negocio.
Opinión
En nuestra opinión, excepto por la falta de revelación adecuada de lo mencionado en el párrafo anterior, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ___ al 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados…
Ahora bien, si los estados financieros se encuentran preparados bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento (independientemente de su revelación en los estados financieros) y el auditor concluye que no es adecuada la utilización de esa hipótesis por parte de la Dirección de la entidad, entonces expresará una opinión desfavorable. Un ejemplo de los dos párrafos a incluir en el dictamen, son los siguientes:
Fundamento de la opinión desfavorable
La sociedad no ha podido renegociar la deuda vencida con sus principales acreedores y no pagada al 31 de diciembre de 20X1, quienes a la fecha de este informe, están planteando la posibilidad de solicitar la disolución de la empresa. Esta situación, indica la existencia de una incertidumbre material que puede generar dudas significativas sobre la capacidad de la sociedad para continuar como empresa en funcionamiento y, por lo tanto, esta puede no ser capaz de liquidar sus pasivos en el curso normal del negocio.
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la omisión de la información mencionada en el párrafo anterior, los estados financieros no expresan la imagen fiel de (o no presentan fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad ___ al 31 de diciembre de 20X1, así como de sus resultados…
Boletín 9020 (Normas de Revisión)
En los casos en que al auditor de una entidad le sea requerido por la Dirección, llevar a cabo un trabajo para revisar información financiera intermedia, deberá evaluar el cumplimiento del Postulado Básico Negocio en Marcha, tal como lo señala el Boletín 9020, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad. Este boletín, que entró en vigor el 1 de enero de 2011, fue emitido durante el proceso de convergencia con las NIA, por lo que establece en forma similar a la NIA 570, las circunstancias en las que el auditor deberá incluir en su informe un párrafo de énfasis o expresar una conclusión (no opinión) con salvedad o adversa (desfavorable), las cuales fueron comentadas en el inciso anterior.

Conclusión
Tanto en la norma mexicana como en la internacional -aplicable en México a partir de las auditorías de ejercicios que inicien en 2012-, se establece que la evaluación del negocio en marcha debe comenzar desde la etapa de planeación y llevarse a cabo durante el desarrollo de la auditoría hasta la emisión del informe, ya que todo asunto que provoque incertidumbre en la continuidad de la entidad, se puede identificar en cualquier fase del trabajo del auditor.
Por otro lado, durante el desarrollo de su trabajo, el auditor tendrá presente que deberá acercarse a la Dirección de la entidad en forma oportuna, para conocer las medidas a aplicar que tiendan a mitigar los problemas de continuidad detectados y, en su caso, para convencerla de que los estados financieros y sus notas sean preparados en apego al postulado o hipótesis adecuado, con la finalidad de que, en el informe a emitir se evite la mención de alguna salvedad u opinión (conclusión) desfavorable.