C.P.C. y PCFI Manuel Rico Loyola
Socio de Tax and Legal
KPMG Cárdenas Dosal, S.C.
rico.manuel@kpmg.com.mx

En un entorno de gran expectativa, el pasado 8 de septiembre el Ejecutivo Federal presentó la iniciativa de reforma fiscal para 2014, que no solo no cumplió con las expectativas, sino que provocó enérgicas reacciones de diversos sectores empresariales y de la sociedad en general. Después de intensos debates en las Cámaras de Diputados y Senadores, y la participación activa del sector empresarial y de los organismos que los agrupan, finalmente se aprobó la reforma que dista mucho de ser considerada como una reforma fiscal integral

Maquiladoras
El régimen fiscal de maquiladoras se incluye ahora en el capítulo de empresas multinacionales y es recogido casi íntegramente; sin embargo, se efectúan ciertas modificaciones tendientes a acotar a quienes les es aplicable los beneficios de este régimen.
Por lo que respecta a los requisitos para que estas empresas sigan otorgando protección a sus partes relacionadas residentes en el extranjero (casas matrices o clientes), en relación con la posible creación de un establecimiento permanente en México se establecen y mantienen los siguientes requisitos:

• Que lleven a cabo una operación de maquila.
• Que procesen habitualmente en el país bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero o por un tercero que tenga una relación comercial con el cliente de las maquiladoras. Los bienes o mercancías suministradas deben ser sometidas a un proceso de transformación o reparación y deben ser importadas temporalmente a México para ser exportadas, incluso mediante operaciones virtuales. Si en el proceso se utilizan mercancías nacionales o extranjeras que no son importadas de manera temporal, estas deben exportarse junto con las que se importaron temporalmente.
• Que usen activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada. Los bienes (maquinaria y equipo) usados en los procesos de transformación o reparación no pueden haber sido propiedad de la empresa que lleva a cabo la operación de maquila o de una parte relacionada residente en México. Además, al menos 30% de la maquinaria y equipo usado en la operación de maquila debe ser proporcionado por el residente en el extranjero.
• Que el residente en el extranjero sea residente de un país que haya celebrado un tratado para evitar la doble tributación con México.
• Que la empresa maquiladora cumpla con las disposiciones en materia de precios de transferencia. Para este fin, se señala que las empresas maquiladoras podrán utilizar el esquema conocido como Safe Harbor, en ambas modalidades: 6.5% sobre el total de costos y gastos de maquila o 6.9% del total de activos usados en la operación de maquila, el que resulte mayor de los dos, o bien, solicitar un Acuerdo Anticipado de Precios a las autoridades fiscales mexicanas. Las demás opciones en materia de estudios económicos están siendo eliminadas.
• Que la totalidad de los ingresos por su actividad productiva, provengan de su operación de maquila.

Que ya no se permita cumplir con reglas de precios de transferencia mediante la elaboración de un estudio, sin lugar a dudas provocará que los márgenes de utilidad con los que opera este tipo de industria se vean afectados, debiendo solicitar un APA, si se estima que los porcentajes previstos en la metodología de Safe Harbor no son adecuados.
Por otra parte, existe la discusión respecto a si continuarán vigentes los beneficios contenidos en el decreto del 30 de octubre de 2003, situación que deberá ser aclarada por las autoridades, ya que de no aplicarse, la tasa del impuesto se incrementaría a 30% y la política respecto de la industria maquiladora de ser una fuente de empleos habría cambiado y la posibilidad de atraer nuevas inversiones se vería muy afectada.
En lo referente a las maquiladoras de albergue, se incorpora a la ley su régimen actualmente contenido en la Ley de Ingresos, limitándose el tiempo en que el residente en el extranjero puede operar por medio de esta modalidad a cuatro años.
Este cambio lo justifica la iniciativa a que la recaudación que se obtiene de este tipo de empresas en bajo en comparación con otras industrias, pero vale la pena recordar que quienes operan este tipo de maquiladoras no son partes relacionadas de los extranjeros a quienes les están maquilando, por lo que limitar a tres años el plazo de la operación bajo esta modalidad a los extranjeros, puede afectar a los residentes en México que operan las plantas.

Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación
Se establece que los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación, solo serán aplicables cuando, además de acreditar la residencia fiscal en el país de que se trate y cumplir con las disposiciones del tratado, el residente en el extranjero debe cumplir con las reglas de procedimiento establecidas en la ley, presentar la nueva declaración informativa sobre su situación fiscal y designar su representante legal.
Es de llamar la atención que se imponga a un residente en el extranjero, como requisito para aplicar un tratado internacional, la presentación de la nueva declaración informativa, cuando esta nueva obligación solo es aplicable a residentes en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México.
Por otra parte, en el caso de operaciones con partes relacionadas, ahora se faculta a la autoridad a requerir al residente en el extranjero, un documento formal en el que soporte que por el ingreso por el que se está aplicando un beneficio de tratado, se tiene una doble imposición jurídica, señalando las disposiciones de derecho extranjero aplicables y otra documentación que estime necesaria acompañar.
De acuerdo con la exposición de motivos, esta disposición tiene la intención de que los beneficios de los tratados no sean aplicados por personas a las que no van dirigidos, pero es cuestionable que solo sea aplicable a operaciones entre partes relacionadas; esta regla también podría dar lugar a que se nieguen beneficios contenidos en los tratados internacionales y que están a un nivel superior al de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

Pagos a partes relacionadas
Si bien este cambio se contiene en el título de las personas morales, es necesario comentarlo, ya que afecta la operación de grupos de empresas internacionales.
Se establece que no serán deducibles los pagos a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, cuando dichos pagos sean por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica, y la entidad extranjera que recibe el pago se considere transparente y sus participantes no paguen el impuesto sobre dicho ingreso; asimismo, serán no deducibles los pagos que se consideren inexistentes por quien los recibe o bien, no se considere como ingreso gravable para la entidad extranjera.
Se define como control los casos en los que se puede influir en la medida de decidir el momento del pago de los dividendos, ya sea directa o indirectamente.
La anterior disposición puede afectar pagos realizados por empresas consideradas como transparentes en el extranjero a su accionista, como puede ser el caso de las sociedades de responsabilidad limitada en pagos a su matriz en los EE.UU., ya que esta consideraría como no existente dicho pago. Cabe señalar que el contribuyente mexicano no debería verse afectado por una decisión que no le corresponde.
Asimismo, se establecen como gastos no deducibles los pagos que efectúe un residente en México que, a su vez, sean deducidos por una parte relacionada residente en México o en el extranjero; aclarándose que esta limitante no será aplicable cuando la parte relacionada que deduce el pago efectuado por el contribuyente, acumule los ingresos generados por el contribuyente en el mismo ejercicio o en el siguiente.
Tales propuestas se fundamentan, según la iniciativa, en el proyecto de la OCDE para combatir la Erosión Fiscal y el Desplazamiento de Utilidades (BEPS, por sus siglas en inglés).
En efecto, existe un plan de acción propuesto por la OCDE en el sentido de proponer cambios a las legislaciones fiscales, mencionándose que estos serían consensuados, incluyendo las reglas anti-abuso.
Específicamente, en la iniciativa de la reforma se habla de que en el contexto de BEPS, los países deben desarrollar medidas para contrarrestar los efectos de instrumentos y entidades híbridas, negando la deducción de pagos que no sean acumulables para el preceptor, así como negar la deducción de pagos que también sean deducidos por sus partes relacionadas.
Un tema que creemos que es muy importante considerar, es que el mismo plan de acción de la OCDE respecto a BEPS, menciona que se prepararán recomendaciones para las modificaciones a las leyes locales y que se debe prestar especial atención a los efectos de los posibles cambios de la ley local, en las reglas del tratado modelo de la OCDE y que este trabajo sería coordinado por diferentes equipos.
Por lo anterior, consideramos que estas disposiciones pueden generar efectos económicos negativos para algunos contribuyentes, esto basado en un documento que propone mayor análisis (incluso establece un calendario futuro de entregables), por lo que las reformas que efectuaron parecen precipitadas y con un alcance mucho mayor al perseguido en el referido documento de la OCDE, pudiendo afectar a contribuyentes y operaciones cuyos fines son de negocios; así como a socios comerciales con los cuales se tienen celebrados tratados internacionales, que son miembros de la OCDE y además no han adoptado medidas similares.

Intereses
Mediante disposición transitoria se establece que los intereses pagados a bancos residentes en un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación vigente será de 4.9%. Cabe señalar que se deroga la obligación de registro para bancos extranjeros.
Como cada año, llama la atención que esta disposición no se incorpore a la ley en lugar de estarse renovando anualmente.
Se incorpora a la ley la disposición contenida en la Ley de Ingresos en el sentido de que están exentas del pago del impuesto, las operaciones financieras derivadas en al cual alguna parte de la operación esté referida a la TIIE.

Impuestos pagados por cuenta de extranjeros
Se pretende aclarar que cuando el pagador residente en México evite una erogación o pague el impuesto que le corresponda a un residente en el extranjero, se considerará que existe un ingreso para el residente en el extranjero y serán aplicables las mismas disposiciones del ingreso que lo originaron.

Fondos de pensiones
Se elimina el requisito de ser un fondo registrado para efectos de gozar de la exención del impuesto por intereses y ganancias de capital.
Para gozar de la exención del impuesto, se amplía el plazo forzoso por el que se deben arrendar los bienes inmuebles de uno a cuatro años, bajo el argumento de otorgar un tratamiento similar al de las FIBRAS.
Se incorpora a la ley la disposición contenida en Ley de Ingresos, referente a que las personas morales que tengan a fondos de pensiones exentos como accionistas, para efectos de determinar si cumplen con el requisito de que 90% de sus ingresos provienen del arrendamiento o enajenación de inmuebles, podrán no considerar el ajuste anual por inflación y las diferencias en cambios que deriven de sus deudas contratadas para la adquisición de los inmuebles.
Se establece que ni los fondos de pensiones ni las sociedades en las que participen como accionistas, tendrán derecho a la exención del impuesto, cuando obtengan ingresos por la enajenación de terrenos y construcciones adheridas al suelo que se consideren como inventario. Esto lo entendemos para evitar que se tome el beneficio por la realización de la comercialización de bienes.

Arrendamiento de remolques
Se incorpora a ley la disposición contenida en decreto presidencial de aplicar 5% de retención a los contenedores, remolques o semirremolques que sean importados de manera temporal hasta por un mes en los términos de la Ley Aduanera.

Enajenación de acciones
Al igual que en el caso de personas físicas, las enajenaciones de acciones en la bolsa de valores, ya no estarán exentas del pago del impuesto, debiéndose pagar 10% de impuesto sobre la ganancia, el que será determinado, retenido y enterado por el intermediario bursátil. No se estará obligado al pago del impuesto cuando el extranjero resida en un país con el que se tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación.

Sobreimpuesto por pago de dividendos
Se establece que los residentes en el extranjero, que reciban dividendos o utilidades de personas morales residentes en México, que se hubieran generado a partir de 2014, deberán pagar un impuesto de 10% adicional. En estos casos, las personas morales que distribuyan o paguen los dividendos a los residentes en el extranjero deberán retener 10%.
En el caso de establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que distribuyan utilidades a su casa matriz, deberán pagar 10% adicional.

Regalías
Actualmente, la ley asimila al uso o goce temporal a la enajenación de los derechos que dan lugar al pago de regalías. Sobre el particular, se reforma la disposición para establecer que se considerará como regalía solo aquellos casos en que la contraprestación de la enajenación de los derechos esté condicionada a la productividad, uso o disposición ulterior de los mismos.

Tasa
Considerando que para determinar el impuesto aplicable a residentes en el extranjero, se hace referencia a la tasa máxima de personas físicas, en muchos casos la tasa aplicable a partir de 2014 será de 35%.

Regímenes fiscales preferentes
Se incluyen como ingresos pasivos los que se obtengan por la enajenación de bienes inmuebles, el otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles y los que se obtengan a título gratuito.
El impuesto que no sea acreditable en un ejercicio se podrá acreditar en los siguientes 10 años; actualmente, no se establece un plazo para estos efectos.

Conclusión
Las reformas efectuadas en el ISR al régimen de residentes en el extranjero tienden a limitar los beneficios de los fondos de pensiones así como los establecidos en los tratados para evitar la doble tributación que ha suscrito México.
Es inquietante que se hayan efectuado reformas bajo el argumento de implementar BEPS en México, ya que es un tema que todavía está en discusión en la OECD y afectará la operación de varios grupos internacionales que operan en México.