C.P.C. José Alfredo Hernández Linares
Socio de Impuestos Corporativos
PwC
jose.alfredo.hernandez@mx.pwc.cpm

El régimen de consolidación fiscal es un medio para incentivar la eficiencia financiera que requiere un grupo de empresas en el entorno de los negocios. Una sociedad puede desarrollar tantos negocios como lo permita su objeto social y sus socios inversionistas pueden estar de acuerdo en invertir y arriesgar su capital en el segmento de negocios que ellos consideren conveniente; por lo tanto, en la mayoría de los casos se requiere una entidad jurídica para segmentar las operaciones. A este respecto, solo mediante el régimen de consolidación fiscal se podía asegurar el pago sobre el impuesto realmente causado por la unidad de negocios de interés común

Lo anterior es evidente en los grupos de empresas que consolidan sus resultados para efectos fiscales ya que podría diferir el pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR), principalmente, por la aplicación inmediata de las pérdidas fiscales generadas por ciertas sociedades del Grupo contra las utilidades fiscales generadas por otras sociedades que conforman el mismo Grupo, incluida la propia sociedad controladora o tenedora, así como permitir el libre flujo de dividendos entre las empresas.
Cabe señalar que, contrario a lo que han externado las autoridades fiscales, no estamos frente a un régimen que permita el diferimiento del impuesto de forma indefinida, lo cual implica que en algún momento de la vida del Grupo, la sociedad controladora —que es la entidad encargada de compilar las utilidades y pérdidas fiscales de cada entidad y de determinar el resultado fiscal consolidado del Grupo—, tendrá obligación de pagar el impuesto que difiere; para ello, solo basta que se incurra en alguno de los supuestos para el pago del impuesto diferido, señalados con puntualidad en las disposiciones fiscales.
En enero de 2013, el Ejecutivo Federal y las tres principales fuerzas políticas (Partido Revolucionario Institucional [PRI], Partido Acción Nacional [PAN] y Partido de la Revolución Democrática [PRD]), dieron a conocer el denominado “Pacto por México”, el cual plantea, entre otros temas, la eliminación del régimen de consolidación fiscal.
En consecuencia, en octubre de 2013 fue aprobado por el Congreso de la Unión, el paquete de reforma fiscal para el ejercicio fiscal de 2014, en el cual se incluye una nueva LISR y, como parte de las disposiciones transitorias, se establece el procedimiento que deberán seguir los grupos que, hasta el ejercicio de 2013 determinarán su resultado fiscal de manera consolidada.

Conceptos que generan ISR diferido por consolidación fiscal
Derivado de la inminente eliminación del régimen de consolidación fiscal es importante señalar los principales conceptos que conforme a las disposiciones fiscales en vigor generan un impuesto diferido en consolidación fiscal, los cuales deberán ser considerados para la salida del régimen:

• Pérdidas fiscales individuales pendientes de amortizar, consideradas en el resultado fiscal consolidado, cuando dichas pérdidas son mayores a las pérdidas fiscales consolidadas.
• Pérdidas fiscales sufridas hasta el ejercicio de 2007 por la sociedad controladora en venta de acciones de sociedades controladas.
• Diferencias entre la CUFIN consolidado/Registro de CUFIN consolidada y la CUFIN/Registro de CUFIN de las controladas y de la controladora en lo individual, cuando este último es mayor.
• Dividendos distribuidos entre las empresas del grupo que no provinieron de CUFIN o CUFINRE pagados a partir del 1 de enero de 1999.
• Los conceptos especiales de consolidación que son objeto de reversión, derivados de operaciones realizadas hasta 2001 entre las empresas del Grupo.

Salida del régimen
Para que los grupos que consolidan fiscalmente abandonen el régimen se tienen, en términos generales, los siguientes tres procedimientos:

• Artículo 71 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
• Fracción XV del Artículo 9° Transitorio, considerando los efectos de la desconsolidación al 31 de diciembre de 2013.
• Fracción XVIII del Artículo 9° Transitorio que permite determinar el impuesto diferido como se hace hoy y pagarlo bajo el esquema de pagos vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, lo que llevaría a los grupos a terminar de pagar el impuesto hasta el ejercicio de 2023.

A continuación se muestra un resumen, cuyo objetivo es visualizar, de acuerdo con los procedimientos anteriores, las partidas que se deberán incluir en la salida del régimen:

Con base en lo anterior, en términos de optimización de recursos a primera instancia, podría ser que la opción de continuar determinando el ISR diferido por consolidación, como se determinaba, resultaría la más conveniente para los grupos que consolidaban su resultado fiscal; sin embargo, debemos considerar que el cálculo que se determinaba anualmente habrá que adicionarle los efectos derivados de la comparación de los registros de CUFIN, lo cual resultaría en la obtención de efectos inesperados, además de que este procedimiento está sujeto a la emisión de las actuales reglas misceláneas que eliminan algunas distorsiones.
Por lo que respecta a las diferencias de CUFIN y/o Registros de CUFIN, en principio deberíamos preguntarnos si se debe pagar un impuesto por esta diferencia, ya que si consideramos que la consolidación en un espejo de los resultados individuales, no debería existir tal diferencia; el único caso en el que se podría presentar una utilidad por este concepto, es cuando la sociedad controladora distribuyó un dividendo de la CUFIN consolidada y sus sociedades controladas no le fluyeron los dividendos correspondientes.
Es decir, el dividendo que salió del Grupo provenía de la CUFIN generada por las sociedades controladas; sin embargo, esta situación se subsanaría al momento en que las sociedades controladas decreten el dividendo. En los demás casos en que se presente una utilidad por diferencia de CUFINES es indispensable que se lleve a cabo un análisis detallado con el fin de tener identificado el origen de esa diferencia.
Además, esta comparación de CUFIN y/o Registros de CUFIN, desde nuestro punto de vista, solo debería efectuarse una vez al momento en que se lleve a cabo la desconsolidación del Grupo y no al cierre de cada ejercicio, como lo establecen las disposiciones emitidas para efectos de la salida del régimen. Por lo anterior, es indispensable que las autoridades fiscales analicen esta situación y emitan reglas que eliminen estos efectos adversos.
Un procedimiento que se incluye en estas disposiciones transitorias y que podría ser interesante analizar en los grupos que les resulte aplicable, es el relativo al pago del ISR de dividendos no provenientes de CUFIN o CUFINRE, por parte de la controladora que pagó el dividendo, lo cual resulta muy congruente, ya que es el procedimiento que se efectuaría si no se hubiera consolidado; además, en muchos de los casos ese ISR que se paga por dividendos es difícil que una sociedad controladora pura genere un impuesto suficiente para que pueda llevar cabo su acreditamiento.

Conclusión
El régimen de consolidación fiscal no otorga ningún privilegio fiscal a los grupos de consolidación, debido a que grava la renta obtenida por los entes (grupos de interés común) económicos, por lo que su eliminación, seguramente tendrá una afectación económica para las empresas.
La eliminación del régimen de consolidación no representará ningún beneficio recaudatorio adicional, toda vez que se trata de impuestos diferidos que serán pagados en los próximos años.
Es seguro que se seguirán emitiendo reglas misceláneas que aclaren algunas impresiones que se tienen a la fecha respecto del procedimiento aplicable a la salida del régimen.
Por último, los grupos tendrán que evaluar la conveniencia de aplicar un nuevo régimen para grupos de empresas que se propone y que es similar; sin embargo, solo es aplicable para pérdidas fiscales y el diferimiento del impuesto se reduce a tres años.