Por C.P.C. Carlos Terrazas Limas/Socio de Crowe Horwath Gossler, S.C./carlos.terrazas@crowehorwath.com.mx

El sector de desarrollo de vivienda conoce bien la controversia que durante varios años lo ha confrontado con las autoridades fiscales, respecto de la diversa interpretación que ambas partes han dado a la disposición que actualmente contiene el Art. 29, primer párrafo,¹ del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA)

Esta controversia se ha centrado, principalmente, en saber si los denominados “servicios parciales de construcción de inmuebles destinados a casa-habitación” deben considerarse como un acto o actividad gravada, sujeta al pago de la tasa general del Impuesto al Valor Agregado (IVA); o, si por el contrario, deviene aplicable la exención a la venta de casa-habitación que en materia de IVA refiere el Art. 9, Fracc. II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).²

Por su parte, la autoridad ha sostenido en sus actuaciones y por medio de su normatividad³ que se trata de actos gravados para efectos de IVA (bajo su criterio la exención únicamente alcanza a quien proporcione servicios “integrales” de construcción de inmuebles destinados a casa-habitación, esto es, que la construcción la lleve a cabo en todas sus partes y procesos un solo prestador de servicios o “contratista”); en tanto, por otro lado, los particulares han insistido en que el sentido del RLIVA sí permite interpretar que la aplicación de la exención de IVA también contempla a los referidos servicios parciales, incluso cuando no correspondan a la totalidad de la construcción de la obra por parte de un mismo contratista.

Por otra parte, el criterio que sobre este particular han manifestado nuestros tribunales judiciales y administrativos al dirimir las controversias que les han sido planteadas, tampoco ha sido uniforme ni consistente, pues en el tiempo que ha prevalecido esta controversia sus pronunciamientos -que pueden verse en diversas, tesis, jurisprudencias, resoluciones y ejecutorias-⁴ ha sido muy diverso; lo que ha generado una grave inseguridad jurídica en el sector, al ser poco preciso el régimen fiscal relativo a estas operaciones. No obstante, en una de sus más recientes resoluciones,⁵ la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha establecido que coincide con el criterio de la autoridad (la exención solo es aplicable a estos servicios cuando sean prestados en forma “integral”), por lo que pareciera que ya resulta más definitivo que ese criterio será el que habrá de prevalecer en adelante.

Efectos económicos del criterio

Al considerar el criterio de la SCJN, los servicios parciales de construcción de casa-habitación habrán de resultar gravados por la LIVA, por lo que se presentarían distintos efectos económicos para las partes, principalmente los siguientes:

• Para los contratistas prestadores de servicios parciales de construcción de casa-habitación: i) una importante contingencia fiscal que se materializaría en caso de que la autoridad fiscal, en ejercicio de sus facultades de comprobación, les exija el pago del IVA y sus accesorios que debieron trasladar y pagar por dichos servicios que prestaron en los últimos ejercicios fiscales, y ii) la obligación de trasladar el IVA en las operaciones que lleven a cabo en lo sucesivo.
• Para las empresas desarrolladoras de vivienda contratantes de servicios parciales de construcción de casas-habitación: ii) una significativa contingencia fiscal, ante la posibilidad de que la autoridad fiscal, dentro del ejercicio de sus facultades comprobatorias, considere como no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta —al no cumplir con el requerimiento legal⁶ de que el IVA debe constar expresamente trasladado en el comprobante fiscal de la operación— los pagos por servicios parciales de construcción en los que no se les hubiera sido trasladado el IVA, y iii) en lo sucesivo, un incremento en el costo final de construcción de la vivienda, pues al consistir la venta final de vivienda al público que realicen, un acto exento para efectos del IVA,⁷ estarían entonces imposibilitadas de acreditar el propio impuesto que les sea trasladado por los contratistas de servicios parciales de construcción de casa-habitación,⁸ por lo que para recuperar ese IVA deberán repercutirlo en el precio final de la vivienda al público.

Decretos Presidenciales de Estímulos Fiscales a la Vivienda

Con la finalidad de mitigar o neutralizar los efectos económicos adversos que este criterio generaría al sector y, en consecuencia, en el incremento en el costo final de la vivienda, recientemente han sido emitidos dos decretos presidenciales que se complementan entre sí y cuyos principales beneficios, efectos, requisitos y reglas son los siguientes:

a) Decreto Presidencial del 22 de enero de 2015⁹

En términos generales, el estímulo fiscal previsto por este decreto consiste en una “amnistía fiscal” al prever la condonación del IVA que los contratistas prestadores de servicios parciales de construcción de casa-habitación debieron trasladar en ejercicios anteriores y hasta el 31 de diciembre de 2014.

Cabe mencionar que si bien no está contemplado en este decreto, mediante reglas complementarias¹⁰ al mismo, se estableció que los desarrolladores de casa-habitación, contratantes de estos servicios, también pueden considerar deducibles para efectos del ISR, los pagos por los mismos aunque en los comprobantes fiscales no les hubiera sido trasladado el IVA que debió corresponder en ejercicios anteriores y hasta 2014. Al efecto, para aplicar este beneficio, los desarrolladores debieron cumplir a más tardar el pasado 30 de abril de 2015, con la presentación de un reporte respecto del IVA que les debió ser trasladado por los contratistas por los servicios parciales de construcción de casa-habitación.

b) Decreto Presidencial del 26 de marzo de 2015¹¹

En términos generales, este último decreto contempla un estímulo fiscal por el IVA que se cause por los servicios parciales de construcción de casa-habitación prestados en lo sucesivo, esto es, a partir de este 2015;  al permitir que los contratistas que presten dichos servicios no lo trasladen a las contratantes desarrolladoras de casas-habitación.

No obstante, la aplicación de esos beneficios se condiciona al cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de fondo por parte del contratista prestador de los servicios parciales de construcción de casa-habitación:

Una vez que sea publicado el formato correspondiente, emitir un “Complemento de CFDI” específico para estos servicios, en el que se incluirá el domicilio de la obra, así como el número de licencia o permiso de construcción a nombre del propietario del inmueble.

Presentar anualmente, en el mes de enero de cada año, un aviso de opción de este estímulo fiscal, a través del portal de Internet del SAT.

A partir de la primera declaración del año en el que se ejerza esta opción manifestar como ingresos exentos para efectos del IVA, los ingresos obtenidos por estos servicios.

Recabar de la desarrolladora de vivienda contratante de sus servicios, una manifestación en la que esta expresamente señale que el destino de los servicios será para casa-habitación, el número de licencia o permiso de construcción, así como que asume la responsabilidad solidaria en el pago del IVA en caso de que el inmueble no se destine para casa-habitación.

Cabe mencionar que la autoridad fiscal ha venido emitiendo en su página de Internet diversas publicaciones¹³ que contienen las reglas complementarias de este decreto que, aunque a esta fecha no han sido aún publicadas oficialmente, permiten al menos conocer con mayor detalle estos requisitos.

Referencias

1 Art. 29, primer párrafo del RLIVA vigente a partir de diciembre de 2006 (que sustituyó al Art. 21-A del reglamento abrogado a partir de esa fecha, cuyo texto era idéntico al actual): “…para los efectos del artículo 9º., fracción II de la Ley, la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta,…se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales…”

2 Art. 9, Fracc. II LIVA. “…No se pagará el IVA en la enajenación de los siguientes bienes: II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación…”

3 Criterio Normativo del Servicio de Administración Tributaria 28/IVA/N, del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 (Diario Oficial de la Federación del 7 de enero de 2015) “…los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el Art. 9, Fracc. II de la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble.

4 Tesis de Jurisprudencia 2ª./J./88/2010 del 9 de Junio de 2010 de la Segunda Sala de la SCJN; Tesis de Jurisprudencia 2ª./J./115/2010 del 18 de Agosto de 2010 de la Segunda Sala de la SCJN; Tesis aisladas 1ª./LXXXII/2012 y 1ª./LXXXIII/2012 de la Primera Sala de la SCJN; Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 135/2012, emitida por la Primera Sala de la SCJN; Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 2126/2013, emitida por la Segunda Sala de la SCJN; Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 420/2014, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

5 Resolución sobre Amparo Directo en Revisión 420/2014, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

6 Art. 27, Fracc. VI de LISR: “Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: VI. “Que cuando los pagos cuya deducción se pretenda realizar se hagan a contribuyentes que causen el impuesto al valor agregado, dicho impuesto se traslade en forma expresa y por separado en el comprobante fiscal correspondiente.

7 Art. 9, Fracc. II de la LIVA: “…No se pagará el IVA en la enajenación de los siguientes bienes: II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación…”

8 Art. 5, Fracc. I de la LIVA: “…Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos: I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes… por las que se deba pagar el impuesto establecido en esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%.”

9 ”Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de vivienda” publicado en el Diario Oficial de la Federación del 22 de enero de 2015.

10 Regla 2.7.1.35 de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el 3 de marzo de 2015.

11 “Decreto por el que se otorgan medidas de apoyo a la vivienda y otras medidas fiscales” publicado en el Diario Oficial de la Federación del 26 de marzo de 2015.

12 No resulta del todo claro si los efectos del Decreto son únicamente a partir del inicio de su vigencia, a partir de su publicación o por todo el año 2015.

13 Anteproyecto de la Segunda Resolución que Modifica a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015.