C.P.C. Miguel Ángel Millán Naranjo

Socio de Deloitte

migmillan@deloittemx.com

Esta norma podría impactar los ingresos y las utilidades reconocidas por las empresas. El International Accounting Standards Board (IASB) publicó el 28 de mayo de 2014 la nueva norma IFRS 15, Ingresos por contratos con clientes (IFRS 15), cuya vigencia inicia en periodos que principien el 1 de enero de 2017, pero se permite su adopción anticipada. El IASB aprobó en julio de 2015 el diferimiento de la entrada en vigor al 1 de enero de 2018, la modificación formal a la IFRS 15 se espera en septiembre de 2015. La razón principal del diferimiento es otorgar a las empresas mayor tiempo para identificar los impactos y procesar los cambios resultantes en sus políticas, procesos y sistemas

La IFRS 15 es el resultado de un proyecto de convergencia con el Financial Accounting Standards Board (FASB). Las diferencias más importantes entre IFRS y US GAAP están relacionadas con las revelaciones es periodos intermedios y las fechas de adopción.

La IFRS 15 establece un nuevo modelo integral para el reconocimiento de ingresos y sustituye la literatura actualmente en vigor, incluida en varias normas e interpretaciones de IFRS. El principio fundamental se basa en que el reconocimiento de ingresos debe reflejar la transferencia de bienes o servicios y medirse por el monto que la entidad espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.

Nuevo modelo de reconocimiento de ingresos

El principio fundamental es que una empresa reconoce ingresos para reflejar la transferencia de los bienes o servicios a sus clientes, en un importe que refleje el valor de la contraprestación a la cual la empresa espera tener derecho, a cambio de dichos bienes o servicios.

Los pasos que deben aplicarse conforme al modelo son los siguientes:

Paso 1. Identificar el contrato con el cliente

Un contrato puede ser escrito, verbal o implícito; sin embargo, para que se aplique la norma debe cumplirse con los siguientes criterios:

• Las partes han aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de acuerdo con las prácticas de negocio estándar) y están comprometidas a cumplir con sus obligaciones respectivas.
• La empresa puede identificar los derechos y obligaciones de las partes respecto de los bienes o servicios a ser transferidos.
• La empresa puede identificar los términos de pago para los bienes o servicios a ser transferidos.
• El contrato tiene sustancia comercial.
• Es probable que la empresa cobrara la contraprestación a la que tendrá derecho a cambio de los bienes o servicios que serán transferidos al cliente.

Por lo general, cada contrato será contabilizado por separado; sin embargo, las empresas podrían requerir combinar un grupo de contratos contemporáneos con el mismo cliente (o partes relacionadas con el cliente), siempre y cuando:

• Los contratos sean negociados como un paquete con un objetivo comercial único.
• El importe de la contraprestación a ser pagada en el contrato depende del precio o desempeño de otros contratos.
• Los bienes o servicios prometidos en los contratos son una sola obligación de desempeño.

Paso 2. Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato

El paso 5 (ver más adelante) requiere que los ingresos sean reconocidos cuando, o conforme una empresa satisface una obligación de desempeño. Por lo tanto, es necesario identificar las obligaciones de desempeño separadas, lo cual es realizado al inicio del contrato.

Las obligaciones de desempeño son bienes o servicios prometidos en un contrato que satisfacen las dos condiciones siguientes:

• El cliente puede beneficiarse de los bienes o servicios por sí mismos o en combinación con otros recursos que están disponibles al cliente.
• La promesa de la empresa de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado respecto de otras promesas en el contrato.

A efectos de aplicar la segunda condición, se requiere analizar los términos del contrato considerando los hechos y circunstancias particulares. Los factores que indican que un bien o servicio es identificable por separado, respecto de otras promesas, incluyen:

• La empresa no provee un servicio importante de integración del bien o servicio con otros bienes o servicios prometidos en el contrato en un paquete de bienes o servicios que representan un entregable combinado.
• El bien o servicio no modifica significativamente otro bien o servicio prometido en el contrato.
• El bien o servicio no es altamente dependiente, o está altamente interrelacionado con otros bienes o servicios prometidos en el contrato.

Adicionalmente, si ciertos criterios se cumplen, la IFRS 15 requiere que una serie de bienes o servicios distintos —que son en sustancia el mismo y tienen un mismo patrón de transferencia hacia el cliente— puedan ser considerados una obligación de desempeño conjunta.

Paso 3. Determinar el precio de la transacción

Una empresa debe determinar el monto de la contraprestación a la cual espera tener derecho a cambio de los bienes o servicios en el contrato a efectos de reconocer ingresos. El precio de la transacción puede ser un monto fijo o puede variar derivado de descuentos, bonificaciones, devoluciones, incentivos, bonos de desempeño y similares.

Una empresa estima el precio de la transacción considerando la contraprestación variable, el valor del dinero en el tiempo (cuando existe un componente importante de financiamiento), contraprestación en especie, y contraprestación entregada al cliente. Las empresas deben estimar el precio de la transacción usando un enfoque de valor esperado o un enfoque basado en el valor más probable, cualquiera que sea más representativo del valor de la contraprestación al que la empresa espera tener derecho.

La contraprestación variable es incluida en el precio de la transacción en la medida en que sea altamente probable que su inclusión no resultará en una “reversión de ingresos importante” en el futuro. Una reversión importante ocurre cuando un cambio subsecuente en la estimación de la contraprestación variable resulta en una reducción importante del ingreso acumulado reconocido.

De acuerdo con el nuevo modelo de reconocimiento de ingresos, se refleja el importe al cual la empresa espera tener derecho conforme al contrato, no el monto que se espera recuperar mediante la cobranza. Sin embargo, si la empresa anticipa que al final aceptará un monto menor al que inicialmente había determinado conforme al contrato, la empresa considerará esta reducción adicional en su estimación inicial del precio y evaluara la cobrabilidad de dicho monto conforme al paso 1.

Cuando un contrato incluye un componente de financiamiento importante, los efectos del valor del dinero en el tiempo se consideran mediante un ajuste el precio de la transacción y reconociendo intereses durante el periodo de financiamiento. Esto no se requiere cuando el tiempo entre la transferencia de bienes o servicios y el cobro es menor a un año.

Paso 4. Asignar el precio de la transacción a las obligaciones de desempeño en el contrato

Cuando un contrato contiene más de una obligación de desempeño, la empresa asigna el precio de la transacción a cada una de las obligaciones desempeño sobre una base del precio de venta separado. La mejor evidencia del precio de venta separado es el importe al cual el bien o servicio se vende individualmente por la empresa. Si no está disponible, la empresa debe estimar el precio de venta separado utilizando un enfoque que maximice el uso de insumos observables.

Cuando el precio de transacción incluye un monto variable, debe evaluarse si el monto variable está relacionado con todas o algunas de las obligaciones de desempeño en el contrato.

En ocasiones, cuando una empresa promete más de un bien o servicio en el contrato, un descuento es aplicado al valor total del contrato comparado con el monto que se hubiese cargado al cliente si dichos bienes o servicios se hubiesen adquirido individualmente. A menos que la empresa tenga evidencia observable indicando que todo el descuento debe ser asignado a una obligación de desempeño en particular, se requiere asignar el descuento proporcionalmente a todas las obligaciones de desempeño en el contrato.

Paso 5. Reconocer ingresos cuando (o durante el periodo en el cual) la empresa satisface una obligación de desempeño

Una obligación de desempeño es satisfecha cuando el control de los bienes o servicios (los “activos”), relacionados con la obligación de desempeño en particular, son transferidos al cliente. Control es definido como el derecho de dirigir el uso de, y obtener substancialmente todos los beneficios restantes del Activo relacionado con el bien o servicio. Este enfoque difiere con el enfoque de la IAS 18, en el que, por ejemplo, los ingresos relacionados con la venta de bienes se reconocen cuando se trasfieren sustancialmente los riesgos y beneficios del bien al cliente. Además, conforme a la IAS 18, el modelo de reconocimiento de ingresos es distinto dependiendo si se trata de una venta de un bien o un servicio. La IFRS 15 toma un enfoque distinto para evaluar si un ingreso debe reconocerse en un punto en el tiempo o durante un periodo de tiempo, estableciendo criterios consistentes que aplican igualmente para la venta de bienes o servicios.

Una obligación es satisfecha y, por lo tanto, el ingreso debe ser reconocido durante un periodo de tiempo si cuando al menos uno de los siguientes criterios se cumple:

• El cliente recibe y consume los beneficios del desempeño de la empresa conforme este ocurre.
• El desempeño de la empresa crea o mejora un activo que el cliente controla conforme el activo es creado o mejorado.
• El desempeño de la empresa no crea un activo que tenga un uso alternativo y la empresa tiene el derecho de recibir un pago por la parte de su desempeño completada a la fecha.

Si cualquiera de los criterios antes mencionados se cumple, la empresa debe reconocer ingresos durante un periodo de tiempo de la forma en que mejor se refleje la transferencia de los bienes o servicios al cliente.

Si la obligación de desempeño no cumple los criterios para ser satisfecha durante un periodo de tiempo, los siguientes indicadores deben considerarse al evaluar el punto en el tiempo en el cual el control del activo ha sido transferido al cliente:

• La empresa ha transferido la posesión física del activo.
• La empresa tiene el derecho de solicitar el pago por el activo.
• El cliente ha aceptado el activo.
• El cliente tiene los riesgos y beneficios relacionados con la propiedad del activo.
• El cliente tiene es legalmente dueño del Activo.

Consideraciones clave para las empresas

Como resultado de la entrada en vigor de la IFRS 15, la forma en que empresas en distintas industrias reconocen sus ingresos y utilidades se verá afectado. Lo anterior, se debe principalmente a que la IFRS 15 es más detallada y más restrictiva respecto de la literatura actual relacionada con el reconocimiento de ingresos e introduce mayor complejidad en su aplicación. La aplicación de la IFRS 15 podría resultar en impactos que van más allá del registro de las transacciones y su reporte financiero.

Conforme las empresas se preparen para adoptar la IFRS 15, deberán considerar las implicaciones que esta norma tiene en los siguientes aspectos:

• Cambios en indicadores de desempeño clave y métricas de desempeño.
• Impactos potenciales en los ingresos para efectos fiscales.
• Disponibilidad de utilidades para su distribución.
• Planes de compensación y bonos para ejecutivos, impactos relacionados con el momento de cumplimiento con los objetivos y la probabilidad de cumplimiento de los mismos.
• Impacto en covenants de deuda.

En relación con los procesos contables, la adopción de la IFRS 15 establece un enfoque nuevo. La complejidad de la aplicación de este enfoque y la necesidad de producir información mucho más detallada para cumplir con los nuevos requisitos de revelación pudieran requerir modificaciones a los sistemas y procesos de generación de información.

Las empresas deben asegurarse de tener suficiente tiempo para desarrollar e implementar los cambios en sus políticas contables, procesos y sistemas con anticipación a la entrada en vigor de la IFRS 15.