Sin duda alguna, el año de 2018 va a marcar un nuevo parteaguas en la práctica profesional de la asesoría en impuestos internacionales, especialmente en el área de precios de transferencia, con motivo de la entrada en vigor de la reforma fiscal recién aprobada en los EE.UU. contenida en la ley 115-97, Ley de Recortes y Empleos Fiscales (Tax Cuts and Jobs Act o TCJA, por sus siglas en inglés),¹ misma que será efectiva para los ejercicios fiscales que comiencen a partir del 31 de diciembre de 2017

Los cambios a la ley tributaria internacional de EE.UU., introducidos por la TCJA requerirán que tanto las compañías estadounidenses como las multinacionales extranjeras con operaciones en EE.UU. reconsideren sus estructuras y operaciones de precios de transferencia.

Por el contenido de esta legislación se deja en claro, una vez más, el objetivo de la política fiscal del Departamento del Tesoro de EE.UU. que busca instrumentar la diversa normatividad fiscal que abunda en su jurisdicción, la cual no necesariamente guarda un alto grado de correlación con los principios y recomendaciones tributarias emanadas de organismos internacionales de los que EE.UU. forma parte, como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

Lo anterior es así, ya que si bien es cierto que la Administración Fiscal de EE.UU. participó en años recientes en la discusión y diseño de los principios fiscales procedentes del plan de acción Base Erosion and Profit Shifting (BEPS, por sus siglas en inglés), también es cierto que el diseño del régimen tributario elaborado por esa administración tuvo como objetivos principales “simplificar” la legislación fiscal americana, repatriar compañías norteamericanas (u operaciones relevantes desarrolladas por estas en subsidiarias en el extranjero), atraer la inversión de nuevas compañías para que se instalaran y operaran desde los EE.UU. e “incrementar el dinero en los bolsillos de los trabajadores en los EE.UU.”.²

Para lograr los objetivos anteriores, mediante la TCJA se aprobaron diferentes mecanismos anti-abuso e incentivos a la inversión, por lo que hace específicamente a empresas o personas morales. Dentro de los mecanismos anti-abuso incluidos en la TCJA, aparecen nuevas figuras que dan origen al pago de impuestos adicionales en EE.UU. como son, por un lado el Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI) y por otro, un instrumento anti-diferimiento, el Base Erosion Anti-abuse Tax (BEAT) como un componente para combatir la erosión de la base gravable, mientras que, como mecanismo de promoción a la inversión en los EE.UU. nace el Foreign-Derived Intangible Income (FDII) como un incentivo a las exportaciones. De igual manera se implementan, a partir de esta reforma, algunas limitaciones a la transferencia de ingresos, por medio de movimientos de la propiedad intelectual.

Las implicaciones de las nuevas figuras fiscales referidas varían dependiendo de la actividad económica del grupo multinacional de que se trate, de las operaciones intercompañía que realicen y del uso global de la propiedad intangible, de la cual disponga para el desarrollo de sus actividades económicas, ya que varios de estos elementos interactúan entre sí, o parten de un mismo tipo de información. Todo lo anterior lleva a crear diferentes panoramas fiscales que requerirán de análisis muy detallados para los diferentes modelos de negocios y cadenas de suministro a fin de determinar los efectos específicos que traerá la reforma TCJA a los diferentes grupos multinacionales en lo particular.

BEAT

Impuesto que, en términos generales, se podría decir que es un mecanismo³ de tributación aplicable a aquellas empresas americanas que hayan realizado pagos al extranjero y que pudieran ser considerados como una erosión a la base fiscal⁴ de EE.UU. Mediante el BEAT se atribuye un impuesto adicional en el país fuente del ingreso (en este caso en EE.UU.) a todos los pagos realizados por las entidades americanas y que califiquen como pagos excesivos o “abusivos” al extranjero, sobre todo cuando estos pagos representan 3% o más del total de los gastos deducibles del interesado. Con este esquema se penaliza la celebración de operaciones con partes relacionadas fuera de EE.UU. y que resulten en una deducción, causando un impuesto adicional para el contribuyente.

De acuerdo con la normativa estadounidense, se pueden considerar como pagos “abusivos”, los pagos por servicios, el pago de regalías y el pago de intereses. Los pagos realizados con la modalidad de contribución de costos (Cost Sharing), también son incluidos en el cálculo del BEAT. Adicionalmente, si bien los pagos por servicios deberán estar a valor de mercado, no se hará deducible el margen agregado a los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio.

GILTI

Componente tributario mínimo en EE.UU. atribuible al ingreso “consolidado” global aplicable al uso de propiedad intangible del grupo multinacional fuera de EE.UU. Para el cálculo de este impuesto, se asigna un retorno fijo de 10% sobre los activos tangibles de todas las subsidiarias extranjeras de la empresa controladora americana, y ese resultado es descontado de la base tributaria global neta, después del impuesto sobre la renta. Este nuevo gravamen tiene por objetivo gravar el uso en el extranjero de propiedad intangible valiosa, evitando su diferimiento en su reconocimiento en el tiempo, ya que se grava en EE.UU. la renta excedente de las subsidiarias extranjeras desde el año de generación de los ingresos, y no en ejercicios posteriores cuando pudiesen repatriarse a EE.UU. en forma de un dividendo. Es decir, si un accionista estadounidense cuenta con una participación mayor 50% sobre las acciones de una entidad extranjera se le obligará a contribuir fiscalmente con casi 15% sobre el rendimiento neto de los ingresos acumulados.

FDII

Representa un incentivo (más que un impuesto) mediante la exención de pago de ISR, sobre los ingresos generados en EE.UU. relacionados con el uso de propiedad intangible. Para estos efectos, y partiendo de los ingresos gravables, tanto de la empresa estadounidense como de las subsidiarias en el extranjero, se determinan ciertos porcentajes de contribución por entidad a la generación del ingreso global afecto a la explotación de intangibles, después se reducen los retornos mínimos atribuibles a la explotación de bienes tangibles y los excedentes son comparados, de tal manera que entre mayor sea la presencia de generación de ingresos en EE.UU. respecto al total, mayor será la exención de ISR aplicable en cada caso. Por ende, este mecanismo busca incentivar la exención parcial de impuestos en la generación de ingresos en EE.UU. donde se explote propiedad intangible valiosa, promoviendo así la relocalización a ese país de este tipo de actividades afectas al uso de propiedad intelectual importante.

Respecto a las limitaciones a la transferencia de ingresos, mediante movimientos de la propiedad intelectual la propuesta codifica efectivamente los principios de valuación adoptados por el Tesoro y el IRS, buscando definir, claramente, lo que puede ser considerado o no como un activo intangible, eliminando la aplicación errónea de etiquetas o denominaciones (tales como “fuerza de trabajo” o “crédito mercantil”) para justificar indebidamente las transferencias de valor sin contar, de por medio, con una evaluación adecuada del valor económico de los intangibles.

Por todo lo anterior, la reforma fiscal reciente en EE.UU. plasmada en la TCJA, aísla su política de los esfuerzos globales de BEPS y define mecanismos locales para el establecimiento nuevos gravámenes, reglas anti-diferimiento y de promoción a la repatriación de actividades económicas importantes, cuyos efectos incidirán a nivel global de manera inmediata, dependiendo en cada caso del modelo de negocios del grupo multinacional de que se trate.

México

En el caso de nuestro país, la entrada en vigor de la citada legislación también deberá ser considerada para cada caso en específico sujeto a análisis. En este sentido, es bien sabido que México no cuenta con centros importantes de desarrollo o de explotación de propiedad intangible considerada como valiosa (que eventualmente puedan ser “reubicados” a EE.UU.), y pocas veces es reconocido como un exportador de capital que pueda estar recibiendo intereses de residentes en el extranjero (en particular de EE.UU.); sin embargo, si consideramos que elementos como el BEAT, GILTI y FDII parten de un cálculo de valores globales que se consolidan en EE.UU., y si varios de estos elementos interactúan entre sí y forman elementos comunes, es claro que se van a generar incentivos para replantear, reevaluar o modificar la celebración de operaciones controladas en México, por los beneficios que se pueden lograr o por los impuestos adicionales que se pueden evitar en EE.UU.

Bajo estas circunstancias será importante evaluar las implicaciones de la celebración de operaciones de servicios prestados por subsidiarias mexicanas de empresas americanas, su posible recaracterización, la reubicación de activos para actividades rutinarias en nuestro país (como sucede, por ejemplo, en la industria maquiladora) privilegiando la reubicación global de administración de intangibles en EE.UU. la incidencia de normatividad asociada a reestructuras corporativas, etc., lo cual podría significar un nuevo reto para la administración tributaria de México, en los próximos años, ya que existe una clara posibilidad de que se reformule la significancia de los activos utilizados, las funciones realizadas y los riesgos asumidos por las subsidiarias mexicanas de grupos multinacionales con base en los EE.UU.

1 https://www.congress.gov/115/bills/hr1/BILLS-115hr1enr.pdf

2 Presidente Donald Trump, Milwaukee Journal Sentinel, september 3, 2017.

3 Aplicable a las empresas norteamericanas con ingresos anuales promedio de $500 millones de USD, en los últimos tres años.

4 Generalmente se refiere a regalías, intereses y la mayor parte de servicios intercompañías.

C.P.C. y P.C.FI Mónica Cerda Ayala
Secretaria de la Comisión de Precios de Transferencia del IMCP
Socia de Precios de Transferencia EY México
monica.cerda@mx.ey.com

L.E. y MBA Simón Somohano Silva
Vicepresidente de la Comisión de Precios de Transferencia del IMCP
Socio de Precios de Transferencia Deloitte México
ssomohano@deloittemx.com

C.P.C. y M.F. Gabriel Oliver García
Presidente de la Comisión de Precios de Transferencia del IMCP
Socio de Precios de Transferencia Oliver Consulting
GOLIVER@oliverconsulting.com.mx