C.P.C. Daniel Trejo Martínez
Socio de Meraz, Romero, Trejo y Asoc. S.C.
Miembro de la Comisión Fiscal de COPARMEX Ciudad de México
dtrejo@mrtyasoc.com

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es una contribución que se ha utilizado dentro de las políticas públicas para efectos de incrementar los ingresos en forma progresiva, evitando con ello incurrir en un déficit presupuestario. La mecánica ha sido estimular el consumo en el corto plazo mediante la utilización de tasas preferenciales en la zona fronteriza, el impulso al turismo o la exportación de bienes y servicios, para alentar y proteger la actividad económica en general; asimismo, mediante la exención del impuesto a determinados bienes y servicios en el que las clases más desprotegidas concurren.

A las actividades impulsadas y utilizadas como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social para sufragar el gasto público, además del propósito recaudatorio y no exclusivamente fiscal, sino de índole social y económica, la doctrina le ha dado el nombre de tributos con fines extrafiscales.
Previo a nuestro análisis y comentarios, a continuación presentamos algunos antecedentes del IVA, sin pretender hacer un estudio analítico e histórico de dicha contribución.

Antecedentes del Impuesto al Valor Agregado
Ámbito internacional
En 1954 Francia implementó dentro de su régimen de tributación el IVA. Posteriormente, en 1957 con la firma del Tratado de Roma por parte de Alemania Federal, Bélgica, Francia, Italia, Países Bajos y Luxemburgo, surge una política fiscal por los países del Mercado Común Europeo, adoptando el IVA dentro de su recaudación fiscal como un impuesto al consumo, intentando implementar una armonía entre todos los países miembros. El Tratado de Roma contemplaba un periodo de transición fijado para el 31 de diciembre de 1969. En América Latina, todos los países incorporaron dentro de su régimen fiscal la recaudación del IVA, y países como El Salvador, Guatemala y México fueron los últimos en instrumentar dentro de sus políticas fiscales la recaudación de dicho impuesto en los años ochenta.

Ámbito nacional
En México el IVA es una contribución contenida en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 29 de diciembre de 1978, cuya vigencia inició a partir del día 1º de enero de 1980. Dicha contribución viene a sustituir al impuesto determinado con base en la Ley de Ingresos Mercantiles y otros ordenamientos legales existentes en ese tiempo.

El IVA es un gravamen al consumo, es decir, se va trasladando durante las diferentes etapas del proceso económico hasta llegar al consumidor final, quien cubre de manera definitiva el impuesto.
El ordenamiento contenido en la LIVA establece que están obligados al pago del impuesto las personas físicas y morales que en territorio nacional realicen los actos o actividades siguientes:

• Enajenación de bienes.
• Prestación de servicios independientes.
• Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
• Importación de bienes o servicios.

Desde su creación, la LIVA contemplaba una tasa generalizada de 10%. Sin embargo, para la enajenación de bienes, uso o goce y prestación de servicios independientes, realizados por residentes en la franja fronteriza de 20 kilómetros, el impuesto se calculaba aplicando al valor de actos o actividades establecidos en dicha legislación, la tasa de 6%.

La exposición de motivos de la LIVA, aprobada en 1978, tomó en consideración el aspecto geográfico de los consumidores fronterizos, señalando lo siguiente: “[…] Por otra parte no debe desconocerse la situación particular de la franja fronteriza norte y de las zonas libres de Baja California y Norte de Sonora y Baja California Sur, para la que se propone una tasa de 6%”.

Con la LIVA se libera del pago del impuesto a todos los productos agrícolas y ganaderos que no sufran de una transformación industrial, así como la carne, la leche, el huevo, la masa, las tortillas y el pan.
La LIVA no grava los terrenos ni las construcciones destinadas a casa habitación, cuando se enajenen o cuando sean motivo de arrendamiento. Asimismo, con el propósito de desgravar la actividad agrícola y ganadera, se exime también del pago del IVA a la maquinaria destinada a estos fines, a los fertilizantes y a los servicios que a estas actividades se proporcionen.
En 1978 se señaló, en la citada exposición de motivos, que el conjunto de exenciones representaba más de 40% del consumo final y su tendencia era proteger el poder adquisitivo de la mayor parte de la población.
Un dato, por demás interesante, lo encontramos en el mes de febrero de 1982, cuando el Banco de México se retira del mercado de cambios y el gobierno mexicano se ve forzado a declararse en moratoria de pagos, lo cual provocó la devaluación de la moneda, que llegó a estar de 22 a 70 pesos por dólar. El Ejecutivo Federal, a finales de 1982, propuso un incremento de 15% de la tasa general del IVA, aduciendo una mayor necesidad de recursos
para enfrentar la crisis económica causada por la escasez de divisas y las subsiguientes devaluaciones del peso en el segundo semestre de 1982.

Para el año 2019, con un cambio de gobierno que pretende una estabilidad macroeconómica y un fortalecimiento de las finanzas públicas, no se propone un aumento en las tasas del IVA; sin embargo, surge nuevamente un tratamiento especial para la franja fronteriza, con el objetivo de reactivar la economía de esa región. Dentro de los argumentos se menciona lo siguiente: “En la última década, la zona fronteriza había sido afectada por diversos factores como la violencia y el crimen organizado. De acuerdo con datos del Instituto Nacional de Estadística y Geografía, se habían
presentado diversos sucesos entre los municipios de la frontera norte y el resto del país que han venido creciendo en los últimos años. En 2015, en los municipios de la frontera norte la tasa promedio de homicidios era de 26.2 por cada 100 mil habitantes, en el resto del país la cifra era de 17.8 y para 2017, estas cifras fueron 50.4 por cada 100 mil habitantes para la frontera y 26.3 para el resto del país”.

Por lo anterior, se emite un decreto que contempla la reducción de la tasa del IVA de 16 a 8% aplicable solo en la franja fronteriza norte, buscando de esa manera estimular y acrecentar la inversión, fomentar la productividad
y la creación de fuentes de empleo. Bajo este contexto, mucho se ha criticado la falta de atención hacia la frontera sur de nuestro territorio, la cual no fue considerada en el decreto en comento.

Las contribuciones con fines extrafiscales y el IVA
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) consideró “que si bien es cierto que el propósito fundamental de las contribuciones es el recaudatorio para sufragar el gasto público de la Federación, estados y municipios, también lo es que puede agregarse
otro de similar naturaleza, relativo a que aquellas pueden servir como instrumentos eficaces de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar (fines extrafiscales)”.
Lo anterior es criticable en el entendido de que la fracción IV del artículo 31, de nuestra Constitución, establece que es obligación de los mexicanos: “[…] IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.

Sin embargo, como se puede observar, nuestra Constitución en el artículo antes citado, no contempla instrumentar contribuciones con fines diferentes a satisfacer el gasto público. Es decir, el agregado de servir como
instrumento eficaz de política financiera, económica y social que el Estado tenga interés de impulsar, derivó de una interpretación de la SCJN.

Actualmente, por medio de un decreto, la LIVA contempla la aplicación de una tasa diferenciada, aplicable solo en la frontera norte, o el manejo de una tasa de 0% o exenta para ciertos actos o actividades, lo cual se ha contemplado dentro de la exposición de motivos, como la intención del Estado para estimular otros fines económicos, así como fomentar, limitar o vigilar la actividad privada, procurando en principio, corregir las desigualdades en la economía y proteger determinadas actividades.

Desde su creación y hasta la fecha, encontramos en la LIVA diversos ordenamientos que se resumen en lo siguiente:

1. Proteger el poder adquisitivo de algunos sectores de la población, al liberarlos de la obligación del pago del impuesto, cuando dichos sectores desarrollen ciertos actos o actividades expresamente señalados en la LIVA. Algunos ejemplos son: la venta de maquinaria y equipo utilizados en actividades agropecuarias; la importación de bienes exentos en México; la enajenación y arrendamiento del suelo y de construcciones que se utilicen o destinen a casa habitación.
2. Mejorar el nivel de vida de los sectores sociales menos favorecidos, al contemplar un programa de productos básicos. Beneficiar a ciertos consumidores finales con la aplicación de tasas de 0% o exentos, sin provocar un impacto negativo en su economía, siendo las más importantes: alimentos básicos; productos agrícolas y pecuarios en estado natural; pan, tortilla, leche y azúcar.
3. Proteger la economía de los residentes de la frontera con EE.UU. y su efecto en los empleos generados por la industria maquiladora y manufacturera de exportación que han llegado a representar 30% del total de los empleos de esa región del país. En algún momento ese beneficio se había extendido también a la zona colindante con Belice y Guatemala.
4. Fomentar la lectura de libros, periódicos y revistas que sean editadas por el propio contribuyente.
5. La prestación de servicios de enseñanza que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, así como la prestación de servicios profesionales de medicina.

No está por demás mencionar que la Primera Sala de la SCJN hizo alusión a que debería ser el órgano legislativo el que justifique expresamente, en la exposición de motivos, en los dictámenes o en la misma ley, los mencionados fines extrafiscales que persiguen las contribuciones con su imposición.

Respecto de las contribuciones con fines extrafiscales, el Poder Judicial formuló en 1991 el primer criterio jurisprudencial, emitido por el Pleno, en el que se analizó lo siguiente:

CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente
como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando
o desalentando ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país, mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.

Tesis de jurisprudencia 18/91 aprobada por el Tribunal en Pleno en Sesión Privada celebrada el jueves veintitrés de mayo de mil novecientos noventa y uno. Unanimidad de dieciséis votos. México, D.F., a 31 de mayo de 1991.

De acuerdo con el criterio jurisprudencial, los fines extrafiscales en la contribución tienen las siguientes características:

1. Un fin recaudatorio.
2. Son un instrumento de política económica y social.
3. Busca impulsar ciertas áreas o desalentar algunas otras.
4. Se encuentra bajo principios constitucionales rectores de los tributos.

No es del todo claro que los fines extrafiscales se encuentren regidos por medio de los principios constitucionales rectores de los tributos. En este sentido, el principio de equidad tributaria es un tema que se debe analizar con mayor profundidad. Asimismo, contempla instrumentar contribuciones con fines diferentes a satisfacer el gasto público, lo cual va en contra de lo suscrito en el artículo 31, fracción IV de la Constitución, en el entendido de que la contribución es el instrumento legal para el sostenimiento de los gastos públicos federales, estatales y municipales.

Por consiguiente, difiere del principio del destino al gasto público. Por otra parte, las contribuciones con fines extrafiscales, si bien no se encuentran expresamente señaladas en nuestra Constitución, pueden tener su origen o fundamento en la rectoría del Estado a que hace mención el artículo 25 constitucional. Es decir, corresponde al Estado garantizar y fortalecer,
mediante la competitividad, el crecimiento económico, la generación de empleos y la justa distribución de la riqueza, para lo cual, entre otros fines, se allega de los tributos extrafiscales.

Conclusión
La LIVA contempla una serie de actos y actividades que se ven favorecidos en la cadena económica al no ser sujetos de la tasa del impuesto o ser contemplados algunos de ellos en la tasa de 0%, o con una tasa diferente a la generalizada.

El no sujetar a una tasa de impuesto o liberar al acto o actividad señalada en la LIVA, así como la falta de destino para contribuir con el gasto público, no es acorde con lo establecido en el artículo 31, fracción IV de nuestra
Constitución. Más bien, se logra un fin extrafiscal por medio de la rectoría del Estado que se contempla en el artículo 25 de la Constitución; en este sentido, se atribuye al Estado fortalecer el crecimiento económico, el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, creando condiciones necesarias para generar crecimiento económico, promoviendo la inversión y la generación de empleo.

Por consiguiente, el fin extrafiscal de algunos actos y actividades establecidas en la LIVA se logra mediante la política social y económica del Estado, cuyo fin es proteger ciertos sectores económicos y fomentar otros tantos, buscando una igualdad con los sectores desprotegidos de la población. Si bien, dichos fines extrafiscales son violatorios de principios aplicables a las contribuciones contenidas en la fracción IV del artículo 31 constitucional, pueden ser una parte importante para la rectoría del Estado
a que hace mención el artículo 25 constitucional.