Dra. Martha Josefina Gómez Gutiérrez
Investigadora de la División de Investigación de la Facultad de
Contaduría y Administración de la UNAM
mgomez@fca.unam.mx

Síntesis
La recaudación total de impuestos en México, en datos recientes, fue la más baja en relación con el PIB. Hemos visto durante los cambios de gobierno que, en vez de mejorar las leyes existentes, abrogan unas y aparecen otras que muchas veces afectan a personas con menos recursos.

Mediante una mirada general a los cambios fiscales y de prevención de lavado de dinero, hacemos reflexiones que conllevan propuestas para mejorar la recaudación y disminuir el riesgo de lavado de dinero.

Introducción
Sin lugar a duda, no es sencillo estar conscientes de la importancia de pagar impuestos y en general del pago de toda clase de contribuciones que ayuden a cubrir los gastos públicos de nuestro país, pero basten algunos
datos para darnos cuenta del problema.

Sin incluir las aportaciones de seguridad social, datos recientes señalan que la recaudación total de impuestos e México fue la más baja en relación con el Producto Interno Bruto (PIB), con 14.1% en 2017 de los países analizados (más cercano Chile con 18.7% y mayor Noruega con 27.6%) y con mayor dependencia en la recaudación federal.1

De 1990 a 2010, según estadísticas de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), la recaudación tributaria de México —en relación con los demás países que integran la OCDE— también ha sido la más baja, salvo en tres ocasiones: en 1990 y 1991 después de Turquía y en 2009 después de Chile.2

Hemos visto modificaciones en diferentes disposiciones fiscales que no han propiciado que el país incremente la recaudación y que, sin embargo, llevan consigo un deterioro económico en las personas que perciben más bajos recursos. Todo ello aunado a la venta de facturas y a la realización de operaciones falsas o simuladas.

El objetivo de este texto es, mediante una mirada general a los cambios fiscales y de prevención de lavado de dinero, originar reflexiones que lleven consigo propuestas para mejorar la recaudación y disminuir el riesgo de dicho lavado. Nos enfocamos para ello en los principales impuestos reconocidos por diferentes organismos como fuente más representativa de la recaudación y, a su vez, considerar los avances en la normatividad sobre prevención de lavado de dinero.

Ley del Impuesto Sobre la Renta
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) se incluye año con año en la Ley de Ingresos de la Federación como la partida dentro de ingresos tributarios que se estima tenga mayor recaudación; es un impuesto directo que en el año de 1925 incluye la definición de ingreso, con antecedente en la Ley del Centenario del 20 de julio de 1921,3 y que ha tenido cambios, procurando conformarse de acuerdo con las situaciones que prevalecen en el país.

La base de aplicación de este impuesto ha ido cambiando: inicialmente se manejaba sobre la llamada base tradicional, que representaba la determinación de la cantidad a aplicar de manera principal a las personas
morales —en ese entonces, sociedades mercantiles— sobre cantidades nominales (sin considerar la inflación) y que fue base hasta los años 1987 y 1988 en los que de forma paulatina se pagaba un porcentaje decreciente de ISR. En los últimos años de este periodo la tasa era de 42%; se permitía disminuir una deducción adicional sobre los activos que tenían y generar los ingresos para ISR, que resultaba de aplicar una pequeña tasa sobre los activos netos (activos menos algunas partidas del pasivo, si estas eran mayores, no se tenía derecho a esta deducción adicional).

A partir de 1987 en el que se establece el mecanismo de transición, por disminuir gradualmente la tasa de ISR determinado sobre la base tradicional, se fue incorporando, conjuntamente de manera creciente, la determinación del ISR sobre la llamada base nueva, que contemplaba partidas de acumulación o de deducción que incluían el efecto de la inflación.

En este mecanismo de transición, contemplado inicialmente para cuatro años, se pagaba ISR sobre la base tradicional, a una tasa de 42%, y la base nueva, a una de 35%, de acuerdo con las siguientes proporciones: primer año 80 y 20%; segundo año 60 y 40%; tercer año 40 y 60%; cuarto año 20 y 80%, respectivamente.

Este esquema se redujo finalmente a dos años y para 1989 únicamente se utiliza la base nueva con una tasa de ISR de 35%, que prevaleció hasta el mes de septiembre de 1992, ya que derivado del tratado de libre comercio se disminuyó, a partir de octubre, a 34% (para 1992 era de 34.75%), para homologarla a la que tenían EE.UU. y Canadá; la diferencia es que se
aplicaban sobre bases diferentes.

La tasa de ISR de 34% estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1997, ya que a partir de 1998 regresó la de 35%, con la posibilidad de diferir una parte del impuesto mediante la aplicación de las utilidades reinvertidas, con la obligación de determinar la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida (Cufinre) que llevaba consigo, en el caso de distribución de dividendos o
utilidades, el retiro primero de esta cuenta para que se pagara el ISR diferido no cubierto.
Para 2002, con un cambio en el partido que ocupa el Poder Ejecutivo, se abroga la Ley del ISR y entra en vigor una nueva ley que; sin embargo, tomó —con errores y cambios en la numeración de artículos— las bases de la anterior, con una tasa de ISR que preveía de 30%, mediante una disminución progresiva, partiendo de 35%, eliminando las utilidades reinvertidas e integrando en las personas físicas a la actividad empresarial y a los servicios profesionales.

Siguiendo la tendencia internacional de la disminución de tasas impositivas, se estableció un ISR de 28% cuya disminución se dio de manera progresiva hasta llegar a la tasa mencionada en los años de 2006 a 2008.

En 2005, además se estableció un cambio importante al considerar deducible el costo de lo vendido, en vez de las compras que desde los años noventa se deducía.
La tasa del ISR de 28% se tenía prevista en ley hasta 2013; sin embargo, mediante artículos transitorios se aplicó de 2009 hasta 2013 la tasa de ISR de 30%.
Es importante indicar que —derivado de que el pago del ISR se daba cuando las deducciones autorizadas no superaran los ingresos acumulables, es decir, no hubiera pérdidas fiscales— se tuvieron años en los que los contribuyentes seguían con sus empresas o bien con sus actividades, no obstante que fiscalmente perdían de forma constante. Fue entonces
necesario incluir los impuestos complementarios, inicialmente mediante el Impuesto al Activo (IA) que permitía establecer un pago sobre los promedios de activos con que se contaba, garantizando el pago de impuestos de forma muy objetiva, aun en el caso de tener pérdidas fiscales.
El IA prevaleció durante los años de 1988 a 2006, inicialmente con una tasa de 2% los primeros seis años y de 1.8% a partir de 1994 (para ajustar con la disminución de ISR) hasta 2006 y de 1.25% en 2007, cuando el nuevo partido en el poder terminó de destrozar con deducciones mayores y tasas reducidas. Este impuesto podía devolverse en un plazo de diez años posteriores a su pago; siempre y cuando generaran excedentes en el ISR se devolvía hasta el importe de ellos, mecánica que obligaba a pagar ISR.

Con el cambio de gobierno y el compromiso no cumplido de crear un solo impuesto, se abroga la ley del IA y se aprueba la del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), que se preveía estuviera basado en el impuesto plano o flat tax; con los cambios en el Congreso se concretó como un impuesto plano modificado, que consideraba una tasa de 17.5%, pero en 2008 aplicó de forma transitoria 16.5% y en 2009, 17%.

Este impuesto complementario cambió la mecánica y devolución del impuesto complementario anterior para considerar acreditamientos que podían originar pago en ISR y pago en IETU, o solo pago en uno de los dos.

La aplicación y vigencia del IETU se tuvo hasta 2013, cuando ya se encontraba de regreso en el Poder Ejecutivo, el Partido Revolucionario Institucional (PRI). El efecto mayor del IETU lo tenían las personas físicas sujetas a retención de ISR (honorarios y arrendamientos) porque originaba pagos de impuesto de difícil recuperación.

El 1 de octubre de 2007 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), junto con el IETU, el denominado Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), que entró en vigor —a diferencia del primero— el 1 de julio de 2008 y como su nombre lo indicaba, el banco retenía 2% sobre las cantidades mensuales depositadas en efectivo que excedían de $25,000.00, en los años 2008 y 2009, y de 3% en cantidades depositadas qu sobrepasaban de $15,000.00, desde 2010 y hasta 2013. Este impuesto retenido se podía disminuir de los pagos de ISR, por lo que para las personas que no tuvieran pago o bien estuvieran en la informalidad representaba un impuesto definitivo.

En 2014, con el regreso del PRI al Ejecutivo, se abroga la Ley del ISR del partido anterior y aparece una nueva —con errores de redacción evidentes (artículo 93) y cambios en su numeración—, vigente a la fecha; también se abrogaron las leyes del IETU y el IDE. La tasa de ISR que se establece es de 30%, aplicable sobre una base que elimina parcialmente la deducción de partidas que, a su vez, se consideran exentas o no sujetas al pago del ISR de los trabajadores, en 53% o bien en 47% si no se disminuyen prestaciones con respecto al año anterior.

Esta disminución de las deducciones con el propósito de que el patrón pague ISR por las partidas que no cubre el trabajador representa la obligación siempre del pago de ISR de quien contrata servicios subordinados, aparentemente con un lógico sentido de recaudación; sin embargo, en la práctica es evidente que eliminen o disminuyan obligaciones laborales a través de la subcontratación, o bien, manejen otras alternativas que eludan o evadan obligaciones fiscales, laborales y de seguridad social.

También, para compensar la abrogación de las leyes del IETU y del IDE, se incorporan mayores efectos a las personas físicas para ISR en 2014: en el caso de la distribución de dividendos, una retención de ISR de 10% como pago definitivo; se les limitan sus deducciones personales por los años 2014 y 2015 10% de sus ingresos, o bien al equivalente de cuatro salarios mínimos anuales, el importe que sea menor (artículo 151 último párrafo).

El mayor efecto fiscal en el ISR lo vuelven a tener las personas físicas con bajos ingresos al limitar sus deducciones personales que les son indispensables para realizar su actividad, además de formar parte del mínimo vital reconocido en el nivel mundial y establecido para subsistir, por lo que al darse evidencia mínima las incrementan a partir de 2016, sin dejar de limitarlas, a 15% o a cinco salarios mínimos anuales (cinco Unidades de Medida y Actualización [UMA] anuales). Mientras que las personas morales desde 1980 pagaban un ISR de 42%, las personas físicas cubrían este mismo impuesto mediante la aplicación de tarifas que contemplaban tasas máximas sobre el excedente del límite inferior de 55%, compuestas de número de tramos que van desde una tasa máxima inicial de 3.1% hasta 1985, con tramos de 26, 27 y 28 renglones que dan lugar al pago del impuesto con mayor progresividad. Para los siguientes tres años (1986 a 1988), los renglones de las tarifas se reducen a 20, 16 y 12 renglones con tasa mínima sobre el excedente de 3%. Para 1990, la tarifa se reduce a
seis tramos con tasas mínimas y máximas sobre el excedente que van de 3 a 35%, respectivamente.

El número de tramos se incrementa a siete en 1991 (resultando bajo todavía); sube a ocho a partir de 1992 y hasta 1998; de 1999 a 2001 la tasa máxima se incrementa a 40% (para las personas morales era de 35%) y el número de tramos fue de diez renglones; a partir de 2008 hasta la fecha la tasa mínima aplicable sobre el excedente disminuye a 1.92% sin embargo, la tasa máxima cambia a 28, 30 y 35% (de 2014 a 2019, mientras que en las personas morales es de 30%), distribuido en once tramos (menores a los 28 que se tenían en 1983 y sobre importes que existiendo en ley mecánica específica no se actualizaron).

Por lo que corresponde a las personas físicas que realizan actividades empresariales con ingresos de hasta dos millones de pesos, a partir de 2014 se contemplan como del Régimen de Incorporación Fiscal (RIF) con tratamiento especial en ISR e IVA y con acreditamiento de ISR que disminuye en 10%, a partir de 100% en 2014 y que persiste, mediante transitorio, en 2015. Este régimen no fue nuevo, sino es una variación del llamado en los años setenta causantes menores, contribuyentes menores y después pequeños menores.

Por su parte, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) —de tipo indirecto o al consumo de carácter eminentemente regresivo, a diferencia del ISR— posee un mayor efecto en las personas con menores ingresos porque pagan la misma tasa que quienes tienen ingresos elevados, pues para estos representa un importe mínimo.

El IVA entra en vigor en 1980 con una tasa de 10%; se incrementa a 15% en 1983; se vuelve a disminuir a 10% para 1992; se aumenta nuevamente a 15% en 1995; para 2010 sube un punto porcentual más para fijarse en 16%; cabe señalar que ese año fue el último en que se mantiene una tasa especial para región fronteriza que desaparece para generalizarse a partir de 2014. Lo que nos ha llamado mucho la atención es que durante los años de 1983 a 1991 estuvo en vigor en el IVA una tasa especial de 20% que aplicaba sobre actividades por la adquisición de bienes o servicios de carácter suntuario; es decir, sobre aquellos que no son indispensables, pues se puede subsistir sin tenerlos y solo los adquieren personas con ingresos elevados. La aplicación de esta tasa impositiva representaría, además de un incremento en la recaudación, bajar en cierta proporción o medida la regresividad de este impuesto.4

Prevención de lavado de dinero
El antecedente de la normatividad sobre prevención del lavado de dinero se tiene en 1970 en EE.UU. con la Ley del Secreto Bancario o Ley de Divisas o Transacciones Extranjeras (The Bank Secrecy Act o The Currency and Foreing Transactions Reporting Act of 1970) seguida de la Ley de Control de Lavado de Dinero de 1986 (Money Laundering Control Act);5 la primera para regular el inicio de la huella de los depósitos que pudieran provenir de actividades delictivas y la segunda con la inclusión de penas corporales que sirvieron de apoyo en el nivel mundial, junto con los estudios realizados en la Unión Europea, en la Convención de Viena del 20 de diciembre de 1988.6

Esta Convención origina la integración del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) en 1989 que establece inicialmente 40 recomendaciones para la prevención del lavado de dinero y a partir de 2001 nueve recomendaciones especiales para prevenir el financiamiento al terrorismo. México tiene como antecedente de la prevención de lavado de dinero en la Ley de ISR a la discrepancia fiscal a partir de 1980, que se define como la diferencia entre las erogaciones que realiza una persona y la cantidad que presenta en su declaración anual. Esta diferencia se ha regulado parcialmente en ISR a partir de 2002, mediante la obligación de informar de algunas partidas no sujetas al pago de ISR, por ser exentas o no
objeto, o bien porque pagaron un ISR definitivo (donativos, préstamos, premios, enajenación de casa-habitación, herencias o legados, o viáticos); de esta manera, se otorgan elementos a la autoridad fiscal para ejercer la facultad de comprobación y determinación, en su caso, de diferencias de ISR.7

El sistema financiero en México ha incorporado disposiciones de prevención de lavado de dinero desde la Declaración de Basilea del 12 de diciembre de 1988, en las que el Comité del mismo nombre estableció guías que, junto con las recomendaciones de GAFI, ha incluido en su normatividad; sin embargo, faltaba incorporar al resto de la economía nacional, por lo que el 17 de octubre de 2012 se publicó en el DOF la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita (LFPIORPI).

El objetivo de la LFPIORPI lo indica su artículo 2 y es «proteger el sistema financiero y la economía nacional, estableciendo medidas y procedimientos para prevenir y detectar actos u operaciones que involucren recursos de procedencia ilícita, a través de una coordinación interinstitucional».

En el Código Fiscal de la Federación (CFF) se han ido incorporando modificaciones para ir cerrando puertas a la venta de facturas y a la evasión fiscal a quienes mediante la creación de empresas fantasma que realiza operaciones falsas o simuladas (llamadas EFOS) y las que por otra parte deducen estas operaciones (denominados EDOS) utilizan estas figuras para evitar el pago de impuestos, y en su caso, para darle un sentido legal a los recursos que provienen de actividades delictivas (CFDI, artículos 69, 69B y 69B bis).

Nuestras propuestas
Derivado de lo anterior, con el propósito de mejorar la recaudación y prevenir el lavado de dinero, consideramos conveniente lo siguiente:
Incluir nuevamente una tasa especial en la ley del IVA sobre actividades suntuarias, mínima de 20%, que se cause sobre la enajenación de bienes, sobre el uso o goce, sobre la prestación de servicios e importación relacionados con ellos, sobre vehículos automotores terrestres de lujo, aéreos o marítimos particulares, o bien sobre los utilizados para actividades deportivas, así como sobre el mantenimiento de estos y de cualquier otro u otros bienes de carácter suntuario.

Limitar el uso de efectivo, así como los depósitos en efectivo, en moneda nacional y extranjera; establecer beneficios a quienes cumplan en tiempo y forma con sus obligaciones fiscales que además son de tipo administrativo; asimismo, incorporar beneficios fiscales de reducciones, ya que siempre (salvo una ocasión) se ha beneficiado a los incumplidos (como es el caso de los decretos de condonación de impuestos a todos aquellos que no han cubierto sus obligaciones fiscales en tiempo). Olvidarse del partido político que está en el poder para cambiar la ley del ISR y cualquier otra y en su
lugar —con el apoyo de personas con experiencia, conocimiento, sentido de comunidad y lejanos de intereses particulares— mejoren las existentes y complementen la de los activos virtuales y la Ley Fintech del 9 de marzo de 2018, en las leyes financieras, contables, fiscales y de prevención de lavado de dinero, incluidos reglamentos y disposiciones y reglas de carácter general.

1 Adrián García Gómez, Comparativo de recaudación. Principales Impuestos
Centro de Investigación Económica y Presupuestaria (CIEP), 26 de marzo de 2019, tomado de , el 7 de mayo de 2019.
2 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE)
Estadísticas tributarias en América Latina 1990-2010, tomado de , el 7
de mayo de 2019.
3 Fidel Bazaldúa Zamarripa, «Historia del ISR», Intelegis Revista Fiscal,
noviembre-diciembre, 2008, p.14
4 La División de Investigación de la UNAM hizo llegar al Congreso de
la Unión el número 580 de la revista Consultorio Fiscal, de la segunda
quincena de octubre de 2013, que contiene el artículo denominado «Tasa
del 20% de IVA, una propuesta para que pague más, quien gana más» (pp.
21-27), así como un cartel con el mismo nombre que presentaba estos
aspectos.
5 Martha Josefina Gómez Gutiérrez, Las operaciones en efectivo en la LISR y
la LFPIORPI, Thomson Reuters, México, marzo de 2019, pp. 8-28.
6 Ibidem, p. 11.
7 Artículo 91 de la LISR.