Síntesis

El carácter fiscal de las cuotas que se deben cubrir al IMSS, su omisión en el entero, no configura la comisión de un delito de defraudación fiscal establecido en el CFF, sino del delito de defraudación en contra de los regímenes del Seguro Social establecido en la LSS.

Introducción

Dentro de las recientes reformas a nuestro sistema fiscal en México, las de mayor impacto son las relativas a las consecuencias derivadas de la comisión de un delito de defraudación fiscal, al considerarlo como una amenaza a la seguridad nacional, calificándolo, bajo ciertas circunstancias, como delito grave y como un tipo de delincuencia organizada, lo cual genera la imposición de penas y medidas precautorias excesivas, como es el caso de prisión preventiva oficiosa y la extinción de dominio, lo cual resulta muy grave considerando que en los elementos subjetivos de este tipo de delitos, no solo se sancionan hechos delictivos, sino que también sanciona hechos u omisiones no delictivos como el simple error involuntario, ya que el dolo se presume en todos los casos.

Ante esta situación conviene dejar claro que la omisión de cuotas al IMSS; las cuotas de seguridad social a cargo del trabajador retenidas y no enteradas; la no afiliación del trabajador; la subcotización de trabajadores al IMSS, entre otras conductas antijurídicas, no son delitos de defraudación fiscal, sino que constituyen un tipo de delito conocido como defraudación a los regímenes del Seguro Social, cuyos elementos del tipo no se encuentra en el Código Fiscal de la Federación (CFF), recién reformado, sino en la propia Ley del Seguro Social (LSS), formando parte del amplio catálogo de delitos especiales no tipificados en los códigos penales.

El error de apreciación

En términos generales, podemos decir que todos los delitos ofenden a la sociedad, ya que atentan en contra de bienes jurídicos que se consideran esenciales para la convivencia social; sin embargo, hay algunos delitos que ofenden más que otros en función del bien jurídico tutelado, por lo que merecen punibilidad más severa. Cada delito se distingue por los elementos objetivos y subjetivos que lo conforman (tipo), cuya conducta ilícita debe encuadrar perfectamente en todos los elementos (tipicidad), para que se ejercite la acción penal.

Existe una creencia muy extendida de que omitir cuotas de seguridad social constituye un delito de defraudación fiscal, pero en realidad no es así, ya que en tal caso estamos ante la comisión de un delito de defraudación a los regímenes del seguro social. Sus diferencias no se limitan solo al cuerpo normativo que lo contiene (CFF y LSS), sino que existen además diferencias sustanciales en elementos tales como el bien jurídico que se tutela y protege, los sujetos activo y pasivo que participan en él y los responsables del delito, así como la reparación del daño.
En suma, son delitos diferentes, no obstante que comparten elementos como la conducta desplegada por el delincuente y el resultado esperado en el hecho delictivo.

La confusión que existe no es ociosa, ya que si el CFF (art. 108) señala que “comete el delito de defraudación fiscal, quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución y obtenga un beneficio indebido con perjuicio al fisco federal”, y de conformidad con la fracción II del artículo 2 del CFF, las aportaciones de seguridad social son contribuciones, resulta lógico pensar que omitir cuotas de seguridad social es un delito de defraudación fiscal, cuando en realidad no es así.
Esta confusión puede generar actos arbitrarios de la autoridad; errores de tipo que provoquen la ineficacia de su aplicación; una mala asesoría a los patrones; que se pretenda “sumar” el importe de las cuotas en un delito de defraudación que esto provoque indebidamente prisión oficiosa, entre otras muchas consecuencias. De ahí la pertinencia de hacer un breve pero sustancioso análisis de cada caso, para dejar claro que se tratan de delitos diferentes.
El presente artículo no tiene como objetivo hacer un análisis profundo de ambos delitos, sino destacar las diferencias sustantivas que existen en cada caso al comparar sus elementos normativos, con el propósito de demostrar que se trata de delitos diferentes.

Las grandes diferencias

Para conocer las diferencias entre ambos delitos, una vez definido el delito de defraudación fiscal, conviene citar la definición del delito de defraudación a los regímenes del seguridad social, tipificado en el artículo 307 de la LSS: “Cometen el delito de defraudación a los regímenes del seguro social, los patrones o sus representantes y demás sujetos obligados que, con uso de engaños o aprovechamiento de errores omitan total o parcialmente el pago de las cuotas obrero patronales u obtengan un beneficio indebido con perjuicio al Instituto o a los trabajadores”.

Bien jurídico tutelado

Para identificar el bien jurídico tutelado, en el caso de los delitos de defraudación fiscal, es menester recurrir al origen de la obligación tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV de nuestra Carta Magna: “Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
En este precepto encontramos: i) la obligación de contribuir (de la que se desprende la definición de contribución y contribuyente); ii) la finalidad de las contribuciones que es sufragar el gasto público de los tres niveles de gobierno; y iii) los principios tributarios como la proporcionalidad, la equidad y la legalidad.

Resulta claro señalar que cuando se omite total o parcialmente el pago de una contribución se afecta la economía del país, las finanzas públicas y la capacidad para funcionar y generar progreso social; por lo tanto, lo que se protege es la hacienda pública, la cual tiene la finalidad de recaudar las contribuciones obteniendo los recursos necesarios para el funcionamiento del Estado.
En el caso de las cuotas de seguridad social es diferente, ya que, si bien nuestro sistema jurídico le ha conferido el carácter fiscal, ha sido con el único propósito de buscar la eficacia en su recaudación, pero el origen y, por consiguiente, su naturaleza jurídica, son diferentes.

A mayor abundamiento, las cuotas de seguridad social tienen su origen y fundamento en el artículo 123, fracciones XIV y XXIX, de la CPEUM y no en el artículo 31, fracción IV antes transcrito; por lo tanto, su destino no es sufragar el gasto público del Estado, sino financiar el otorgamiento de prestaciones establecidas en la LSS, en beneficio de los derechohabientes (afiliados y sus beneficiarios). Y siendo el IMSS el instrumento para su otorgamiento, estas cuotas forman parte de su patrimonio por ministerio de ley.
En efecto, las cuotas de seguridad social no son una contribución fiscal, sino un derecho social tendiente a mejorar las condiciones de vida de trabajadores y demás sectores desprotegidos de la sociedad, que se constituye precisamente, junto con su instrumento (IMSS), como el bien jurídico tutelado que se protege con la persecución de este delito y sus equiparables.

Los sujetos del delito

Sujeto activo

Se señala como sujeto activo a quien lleva a cabo el ilícito y recae esa realización en la conducta típica del delito, esto es, quien omita total o parcialmente el pago de una contribución (delito de defraudación fiscal) o de las cuotas al IMSS (delito de defraudación a los regímenes del seguro social); en el primer caso, la responsabilidad del delito recae primeramente en el contribuyente; en el segundo, en los patrones, sus representantes legales o sujeto obligado definidos en la propia LSS.
Al tratarse de un derecho de conductas, la responsabilidad necesariamente recae en personas físicas, lo que en la LSS queda establecido de manera más clara, pues ya de manera expresa señala que cometen el delito los patrones (entendiendo persona física), sus representantes legales (aplicable a personas morales), y otros sujetos obligados, ya sea persona física o persona moral en cuyo caso son responsables sus representantes legales.
Una gran diferencia en el sujeto activo del delito, tratándose de la defraudación fiscal, es la responsabilidad que cubre a otras personas distintas al contribuyente (art. 95, CFF), tal es el caso de personas que en virtud de un contrato, disposición jurídica o estatutos sociales, tienen la obligación de evitar los resultados del delito y no lo hacen, como puede ser el caso de un comisario; asimismo, la responsabilidad puede alcanzar a asesores, cuando derivado de un contrato servicios independientes, estos propongan, establezcan o llevan a cabo por sí mismo o por interpósita personal, actos, operaciones o prácticas constitutivas de un delito de defraudación fiscal.

Estos dos casos de responsabilidad no tienen cabida en los casos delitos de defraudación en contra de los regímenes del seguro social, en los cuales la responsabilidad se limita al patrón persona física; representante legal de persona moral y otros sujetos obligados definidos en la propia ley.

Sujeto pasivo

En el delito de defraudación fiscal el Estado es considerado como el sujeto pasivo del delito, ya que precisamente es el destinatario del bien jurídico protegido. En efecto, en el delito de defraudación fiscal se incluye como conducta tipificada a la omisión total o parcial del pago de las contribuciones, lo cual provoca que el Estado no pueda recaudar; y, consecuentemente, no pueda ejercer todos los gastos señalados en el presupuesto de egresos, lo que le impide realizar actividades esenciales en beneficio de la población.

En los delitos de defraudación en contra de los regímenes del seguro social, la situación es diferente. El sujeto pasivo del delito es el propio IMSS, así como el trabajador afiliado y sus beneficiarios (derechohabientes), ya que al no tener los recursos suficientes para otorgar las prestaciones establecidas en la ley, estas se ven mermadas en calidad (prestaciones en especie) y suficiencia (prestaciones en dinero), incluso se puede privar al trabajador y a sus beneficiarios de la posibilidad de acceder a prestaciones cuando la omisión es total derivada de la no afiliación de trabajadores al IMSS.

Ejercicio de la acción penal

En ambos casos se requiere el impulso procesal de la querella necesaria que excite la acción del órgano jurisdiccional. No obstante, en estos delitos, más que el ejercicio de la acción penal se privilegia la recuperación de las contribuciones con sus accesorios, al establecer en el penúltimo párrafo del artículo 108 del CFF que no se formulará querella cuando se hayan enterado de manera espontánea junto con sus accesorios, las contribuciones omitidas.
Tratándose de delitos de defraudación en contra de los regímenes de seguridad social, la situación no es muy diferente, ya que el artículo 318 de la LSS establece lo siguiente:
No se formulará querella, si quien hubiere omitido el pago total o parcial de alguna cuota obrero patronal u obtenido un beneficio indebido, lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la autoridad del Instituto descubra la omisión, el perjuicio o el beneficio indebido mediante requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones en materia de cuotas obrero patronales.
Todo lo anterior representa una verdadera excusa absolutoria en los delitos de defraudación fiscal y de defraudación a los regímenes del seguro social.

La gran diferencia es que, tratándose del delito de defraudación a los regímenes de seguro social, no basta con el pago de cuotas y sus accesorios; debe, además, cubrirse el perjuicio provocado al IMSS, traducido en capitales constitutivos, cuando dicho instituto haya otorgado prestaciones cuya cuantía haya sido afectada por la no afiliación o la manifestación de su salario base de cotización inferior al real.

Punibilidad

La punibilidad es la posibilidad de imponer la sanción que el legislador establece de manera proporcional para cada delito de acuerdo con la importancia del bien jurídico tutelado o protegido, esto es, la pena debe estar basada en la justicia, además de proteger derechos fundamentales para el ser humano.
Las penas establecidas tienen como principal propósito retribuir al delincuente con un castigo apropiado a la conducta ilícita que exteriorizó, buscando siempre un fin intimidatorio para persuadir a otros contribuyentes de que no realicen violaciones a la norma, así como evitar la reincidencia en el delito.
A pesar de lo anterior, como ha sido mencionado, al ser un delito que requiere querella necesaria, admite el perdón (sobreseimiento del proceso) a discreción de la propia autoridad ofendida cuando el daño es reparado, esto es cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, además de las sanciones y accesorios respectivos; o bien, estos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción (art. 92, CFF).
A diferencia de lo dispuesto anteriormente, la LSS no establece de manera expresa la posibilidad del sobreseimiento del proceso penal, cuando el daño haya sido reparado o garantizado; sin embargo, en mi opinión se podrán, en beneficio de los imputados, aplicar supletoriamente lo dispuesto en el CFF; o bien, en el Código Federal de Procedimientos Penales.

Reparación del daño

En el delito de defraudación fiscal, la reparación del daño se da cuando los imputados pagan las contribuciones omitidas con las sanciones y accesorios respectivos, ya que es prácticamente imposible el daño provocado a la sociedad (g. en construcción de escuelas, equipamiento de hospitales, etcétera).
Tratándose de delitos en contra de los regímenes del seguro social, en ocasiones el solo pago de cuotas obrero patronales no es suficiente para resarcir el daño provocado al IMSS, sino que es necesario que se cubran los capitales constitutivos, lo cual se encuentra debidamente establecido en la LSS:

Artículo 88. El patrón es responsable de los daños y perjuicios que se causaren al asegurado, a sus familiares derechohabientes o al Instituto, cuando por incumplimiento de la obligación de inscribirlo o de avisar los salarios efectivos o los cambios de éstos, no pudieran otorgarse las prestaciones en especie y en dinero del seguro de enfermedades y maternidad, o bien cuando el subsidio a que tuvieran derecho se viera disminuido en su cuantía.
Pongamos el caso de trabajadores que no han sido afiliado al IMSS por su patrón, si alguno de ellos válidamente exige el IMSS el otorgamiento de una prestación como por ejemplo el servicio médico, demostrando el carácter de trabajador del sujeto obligado, en tal caso la LSS establece que el IMSS tendrá que cubrir la prestación (artículo 88, segundo párrafo, LSS) y cobrar al patrón, con carácter de capital constitutivo, el monto de las prestaciones otorgadas (artículos 54, 77, 79 y 88, LSS).

En efecto, en materia de seguro social, la reparación de daño se llama capitales constitutivos, por lo que su pago tiene los siguientes efectos para el patrón:

• Lo libera no solo de su responsabilidad establecida en la Ley Federal del Trabajo (LFT), sino del pago de las cuotas correspondientes que haya dejado de enterar (art. 78, LSS).
• Le permite deducir el monto del capital constitutivo de las cuotas que se determinen a su cargo (último párrafos art. 88, LSS).

Conclusiones

No obstante, el carácter fiscal de las cuotas que se deben cubrir al IMSS, su omisión en el entero, no configura la comisión de un delito de defraudación fiscal establecido en el CFF, sino del delito de defraudación en contra de los regímenes del seguro social establecido en la LSS.
Existen grandes diferencias en los elementos del tipo, especialmente, el bien jurídico tutelado; los sujetos activo y pasivo de los delitos; así como la reparación del daño. No obstante, existen elementos que le son comunes en ambos casos.
El delito de defraudación en contra de los regímenes del seguro social, cuyos elementos se encuentran tipificados en la LSS y no en el CFF, es diferente al delito de defraudación fiscal, por lo que las recientes reformas relativas a prisión oficiosa, delincuencia organizada, entre otras, no le resultan aplicables.
Por lo anterior, en todo caso, el delito de defraudación a los regímenes de seguridad social se persigue en proceso separado en el que la autoridad ofendida es el IMSS.

C.P.C. Orlando Corona Lara | Integrante de la Comisión Representativa ante Organismos de Seguridad Social del IMCP | Socio de Crowe en México |orlando.corona@crowehorwath.com.mx