LA TASA FEDERAL DEL ISR EN LOS EE.UU.
La sec. 11000 del Código Fiscal Estadounidense de 1986 (US Internal Revenue Code) incorporó una serie de cambios tributarios, por medio de una reforma fiscal que dio a conocer a finales del año 2017, la denominada Tax Cuts and Jobs Act. Es de llamar la atención el ajuste a la baja de la tasa del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en las corporaciones de los EE.UU. (sección 3001 del proyecto de ley, artículos 13001 y 13002 de la enmienda del Senado, y secciones 11 y 243 del Código Fiscal Estadounidense). En efecto, la tasa gradual corporativa federal que iba de 15% a una máxima de 35%, utilizada hasta el 31 de diciembre de 2017, se sustituye por una tasa fija de 21% a partir del 1 de enero de 2018.
Cabe señalar, que las corporaciones creadas bajo las leyes de cualquiera de los 50 estados (y el Distrito de Columbia), generalmente, están sujetas al ISR corporativo de los EE.UU. sobre sus ingresos obtenidos en todo el mundo, es decir, sobre una renta mundial. El ingreso gravable de dichas corporaciones ingresos brutos, menos deducciones permitidas.
De igual forma, las corporaciones extranjeras ubicadas en los EE.UU. están sujetas al mismo impuesto, tal como sucede con las empresas locales, con la diferencia de que su ingreso imponible es calculado sobre el Ingreso Efectivamente Conectado (ECI, por sus siglas en inglés), que agrupa los ingresos obtenidos por intercambios y comercios concluidos en el territorio americano, por la venta de ciertos bienes muebles e inmuebles, o servicios y, por tanto, son sujetos a tasas de impuesto determinadas por las reglas específicas de la fuente de los EE.UU. Por otra parte, existen otras figuras que son sujetas a una renta fija que se determina de manera anual o periódica, por ejemplo, intereses de fuente estadounidense, dividendos, rentas y regalías, etcétera.
IMPUESTOS ESTATALES Y LOCALES EN ESTADOS UNIDOS
Asimismo, existe un ISR, asignado por los gobiernos estatales y locales de los EE.UU., con base en sus propias normas jurídicas emitidas y aplicables solo en su jurisdicción. De acuerdo con un estudio efectuado por The Tax Foundation, el impuesto a la propiedad y el impuestos destinado al desempleo se cobran en todos los estados, pero hay varios de estos que prescinden de uno o más de los principales impuestos, tales como: el ISR de las sociedades, el ISR individual aplicable a personas físicas o el impuesto a las ventas. Por ejemplo, Wyoming y Dakota del Sur no tienen impuesto a los ingresos corporativos o individuales, pero en el caso de Nevada sí se realiza una recaudación sobre ingresos brutos a corporaciones, pero no de forma individual a personas físicas; Florida no cuenta con un ISR individual; por último, New Hampshire, Montana, Delaware, Oregon, Rhode Island, Michigan, Massachuset, Maine, Maryland, no cuentan con índice de tasa de impuesto a las ventas.
El estudio elaborado por The Tax Foundation indica que el condado fronterizo de Salem, Nueva Jersey, diseñó una política para aplicar una tasa menor y, de esa manera, ayudar a los minoristas locales a competir con el estado vecino de Delaware, que renuncia al impuesto a las ventas.
Otros casos son Indiana y Utah, que recaudan los principales impuestos, pero lo hacen con tasas bajas y sobre una base amplia de tributación.
Si bien la tasa fija federal del ISR es de 21%, mediante un sistema global de tributación, las corporaciones en los EE.UU. son sujetas a un impuesto mayor, debido a la imposición que los gobiernos locales y estatales ejercen en cada uno de sus estados, por medio de un sistema de tributación territorial. Por lo anterior, hay una serie de combinaciones de tasas que pueden generar una tasa impositiva mucho mayor. Cabe señalar, que el ISR estatal y municipal, ha tenido un efecto de deducción en el ISR federal, bajo ciertos lineamientos. A reserva de un mayor estudio para el caso concreto de cada uno de los 50 estados (y el Distrito de Columbia), y la legislación fiscal federal imperante en los EE.UU, se puede concluir que en materia impositiva la potestad tributaria entre la competencia federal y la estatal, convergen en un sistema complejo gravando en ciertos casos la misma base imponible. Asimismo, que los estados de EE.UU. de forma local, dependen principalmente del impuesto a las ventas, la propiedad y del impuesto destinado al desempleo. Finalmente, no hay que perder de vista que los estados y municipios asignan un ISR a las corporaciones y personas físicas que varían en cada localidad, sobre una tasa promedio que va de 0 y hasta 6.18%.
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES Y LA LEGISLACIÓN MEXICANA
El tercer párrafo del artículo 176 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que se consideran ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los que no están gravados en el extranjero o que, aun siendo gravados, el ISR es inferior a 75% del ISR que se causaría y pagaría en México en los términos de los títulos II o IV de la LISR, según corresponda.
La categoría, de ser considerado un régimen fiscal preferente es otorgada por dos supuestos: a) no tener una tasa de tributación, o b) que teniendo una tasa impositiva, sea inferior a 22.5% (75% de la tasa de 30%, aplicable a las personas morales en México para calcular su ISR corporativo).
Por otra parte, la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2018 agrega elementos ajenos a la naturaleza del impuesto, tal como se describe en su regla 3.19.5, en donde se aduce a requisitos adicionales para comprobar que los ingresos están gravados en el extranjero a una tasa igual o superior a 75% del ISR que causaría en México. En dicho supuesto, el contribuyente deberá exhibir a la autoridad la presentación de la declaración de impuestos del tercero ubicado en el extranjero sea una entidad o figura jurídica. Asimismo, otorga la posibilidad de presentar una certificación emitida por un despacho internacional, en la que se precise la forma en la que se causó y pagó el impuesto correspondiente en el extranjero.
Con la reforma fiscal en los EE.UU. la tasa del impuesto aplicable a las corporaciones a partir del año 2018 es de 21%; lo anterior implica, que la tasa federal impositiva utilizada en los EE.UU. sea inferior a 22.5% que exige la legislación en México.
| estado | CLASIFICACIÓN GENERAL | TASA PROMEDIO DE | ||||
| IMPUESTO CORPORATIVO | IMPUESTO INDIVIDUAL A PERSONAS FÍSICAS | IMPUESTO A LAS VENTAS | IMPUESTO A LA PROPIEDAD | IMPUESTO DESTINADO AL DESEMPLEO | ||
| Alabama | 35 | 5.33 | 5.39 | 5.1 | 5.6 | 5.5 |
| Alaska | 3 | 4.99 | 0 | 1.76 | 4.35 | 4.99 |
| Arizona | 21 | 5.55 | 5.72 | 2.73 | 6.36 | 5.3 |
| Arkansas | 39 | 4.59 | 4.84 | 2.91 | 5.14 | 4.81 |
| California | 48 | 4.82 | 1.52 | 1.29 | 5.58 | 5.31 |
| Colorado | 18 | 5.44 | 6.37 | 4.62 | 5.57 | 4.74 |
| Connecticut | 44 | 4.87 | 4.21 | 0 | 2.77 | 5.23 |
| Delaware | 15 | 2.77 | 4.59 | 0 | 5.33 | 5.96 |
| District of Columbia | 47 | 5 | 3.57 | 0 | 3.67 | 4.9 |
| Florida | 4 | 5.42 | 0 | 0.8 | 5.68 | 6.11 |
| Georgia | 36 | 5.72 | 3.92 | 3.15 | 5.12 | 4.67 |
| Hawaii | 27 | 5.53 | 4.82 | 0.35 | 5.53 | 4.93 |
| Idaho | 20 | 5.25 | 5.33 | 0.03 | 6.43 | 4.07 |
| Illinois | 29 | 4.66 | 6.34 | 2.45 | 3.66 | 4.57 |
| Indiana | 9 | 5.32 | 6.61 | 0 | 6.41 | 5.58 |
| Iowa | 40 | 3.75 | 4.61 | 0.8 | 4.28 | 4.75 |
| Kansas | 23 | 4.61 | 5.63 | 2.18 | 5.41 | 5.45 |
| Kentucky | 33 | 4.95 | 4.99 | 0 | 4.71 | 3.95 |
| Louisiana | 42 | 4.59 | 5.22 | 5.02 | 4.98 | 5.94 |
| Maine | 28 | 4.51 | 5.3 | 0 | 4.15 | 4.38 |
| Maryland | 43 | 5.42 | 3.14 | 0 | 4.03 | 5 |
| Massachusetts | 22 | 4.73 | 6.54 | 0 | 3.57 | 3.7 |
| Michigan | 12 | 5.76 | 6.42 | 0 | 5.17 | 3.9 |
| Minnesota | 46 | 4.39 | 3.15 | 0.55 | 5.01 | 4.73 |
| Mississippi | 24 | 5.61 | 5.45 | 0.07 | 4.72 | 5.86 |
| Missouri | 16 | 5.95 | 5.12 | 3.8 | 6.3 | 5.63 |
| Montana | 6 | 5.59 | 5.42 | 0 | 5.74 | 5.19 |
| Nebraska | 25 | 4.92 | 5.33 | 1.39 | 4.17 | 5.61 |
| Nevada | 5 | 4.78 | 0 | 1.29 | 5.95 | 4.27 |
| New Hampshire | 7 | 3.99 | 7.01 | 0 | 3.84 | 4.47 |
| New Jersey | 50 | 4.49 | 2.44 | -0.03 | 2.71 | 4.73 |
| New Mexico | 34 | 5.25 | 4.24 | 2.54 | 6.73 | 5.25 |
| New York | 49 | 5.8 | 1.85 | 4.49 | 3.46 | 4.86 |
| North Carolina | 11 | 6.18 | 6.45 | 2.2 | 4.84 | 5.7 |
| North Dakota | 30 | 5.51 | 4.22 | 1.8 | 6.48 | 5.31 |
| Ohio | 45 | 3.92 | 3.09 | 1.4 | 5.65 | 5.62 |
| Oklahoma | 32 | 5.75 | 4.11 | 4.41 | 5.54 | 6.43 |
| Oregon | 10 | 4.78 | 4.74 | 0 | 5.43 | 4.83 |
| Pennsylvania | 26 | 4.18 | 6.23 | 0.34 | 4.82 | 3.62 |
| Rhode Island | 41 | 4.89 | 4.07 | 0 | 3.87 | 5.02 |
| South Carolina | 37 | 5.53 | 3.98 | 1.37 | 5.11 | 4.9 |
| South Dakota | 2 | 0 | 0 | 1.9 | 5.1 | 4.61 |
| Tennessee | 14 | 5.42 | 7.52 | 2.46 | 4.99 | 5.1 |
| Texas | 13 | 3.65 | 8.31 | 1.92 | 4.64 | 4.96 |
| Utah | 8 | 6.04 | 6.55 | 0.82 | 6.38 | 5.17 |
| Vermont | 47 | 4.65 | 3.2 | 0.18 | 3.28 | 5.24 |
| Virginia | 31 | 5.81 | 4.05 | 0.33 | 4.97 | 4.58 |
| Washington | 17 | 3.94 | 8.31 | 2.68 | 5.09 | 5.24 |
| West Virginia | 19 | 5.5 | 5.32 | 0.37 | 5.52 | 4.91 |
| Wisconsin | 38 | 4.92 | 3.36 | 0.42 | 5.09 | 4.59 |
| Wyoming | 1 | 0 | 0 | 1.46 | 4.76 | 4.75 |
| Fuente: Tax Foundation 2018 State Business Tax Climate Index |
Cabe señalar que nuestro país ha incorporado en su legislación los supuestos mencionados en el párrafo anterior con la finalidad de regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso de vehículos jurídicos que aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes.
La disposición que estatuye la LISR, según se ha expresado por nuestros tribunales –aun cuando en su oportunidad fue motivo de múltiples críticas por varios juristas– tiene su fundamento en los preceptos que emanan de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, considerando una interpretación armónica de sus artículos 3, 16, 25 y 31, fracción IV, más aún, atiende a una necesidad derivada de recomendaciones emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), con todo y las críticas que se han gestado sobre el modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio, adoptado por el Consejo de la OCDE, respecto a que si los comentarios de dicho modelo pueden estar catalogados como el denominado Soft Law, instrumentos escritos no obligatorios.
Si bien es cierto que los EE.UU. muestran a escala federal una tasa impositiva inferior, lo que provoca catalogarlos como un régimen fiscal preferente, también es cierto que los 50 estados (y el Distrito de Columbia) que conforman los EE.UU., incorporan tasas adicionales de tributación a las corporaciones, lo cual favorece a la progresión del tributo, dejando a un lado otros impuestos como el impuesto a las ventas, impuesto a la propiedad y el impuesto destinado al desempleo. Sin embargo, estos tres últimos, difícilmente favorecerían la progresión de la tasa, aunque puede suscitarse que, operaciones celebradas en ciertos estados de la unión americana como Wyoming y Dakota del Sur, entre otros, puedan ser catalogados como operaciones en regímenes fiscales preferentes, debido a que la conformación de la tasa federal y la estatal no lograran superar 22.5% establecido por la legislación en México.
Por otra parte, sabemos que EE.UU. mantienen un estrecho contacto con México en materia de intercambio de información para efectos fiscales, lo cual inhibe problemas relacionados con el cumplimiento de las obligaciones fiscales y con ello, ambos países intentan combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas.
Adicionalmente, México y EE.UU. han firmado un Convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de ISR, mismo que comentaremos a continuación.
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN CON LOS ESTADOS UNIDOS
Antes de abordar dos artículos del Convenio, quiero señalar que en EE.UU., los estados no participan en los convenios para evitar la doble imposición, es decir, los tratados fiscales de EE.UU. con países extranjeros no limitan expresamente los impuestos estatales. En California, por ejemplo, los impuestos locales han gravado a los ingresos de la operación de barcos y aviones por una corporación extranjera ubicada en algún condado, lo cual origina que una corporación extranjera deba sujetarse a un ámbito de competencia estatal o local, con independencia que a nivel federal no sea afecta a un impuesto derivado del convenio para evitar la doble imposición. Lo anterior no implica, según lo han expresado algunos jueces en EE.UU., que dicha actividad deba ser considerada inconstitucional. Ahora bien, vayamos al análisis del siguiente artículo:
El artículo 2 del Convenio, entre los gobiernos de México y EE.UU. para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta, establece que:
3. Los impuestos actuales a los que se aplica el presente Convenio son:
a) en México: el impuesto sobre la renta, establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
b) Para los Estados Unidos: los impuestos federales sobre la renta establecidos por el Código de Rentas Internas (excluido el impuesto sobre ganancias acumuladas, el impuesto sobre sociedades controladoras personales y las contribuciones a la seguridad social) […]
De acuerdo con lo anterior, podemos identificar que las tasas de impuestos a que hace mención el Convenio son las tasas de impuesto sobre la renta decretadas a escala federal por ambos países; es decir, para el caso de México la tasa de 30% y para EE.UU., 21%.
Sin embargo, de acuerdo con lo establecido en el inciso 6, del artículo 25 del Convenio se dice:
Artículo 25
No discriminación
[…]
6. No obstante las disposiciones del Artículo 2 (Impuestos Comprendidos), lo dispuesto en el presente Artículo se aplica a todos los impuestos exigidos por un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales.
Considero que lo anterior, nos remite a estar en posibilidades de incorporar el efecto de las tasas utilizadas por los diferentes estados de la unión americana respecto del impuestos sobre la renta local para las corporaciones.
CONCLUSIÓN
De acuerdo con el análisis efectuado es dable aplicar en la comparación de tasas a que hace mención el artículo 176 de la LISR en México, el efecto de tasas adicionales impuestas por los diferentes estados de la unión americana en el impuesto sobre la renta aplicado a las corporaciones; es decir, dependiendo del estado o municipio en donde se lleve a cabo la operación internacional en materia impositiva se deberán considerar, tanto la tasa local como la federal, para comparar ambas tasas con la tasa de 22.5% que establece nuestra legislación. En algunos casos, el resultado puede ubicar a ciertos estados de EE.UU., entre ellos Wyoming y Dakota del Sur como regímenes fiscales preferentes.
C.P.C. Daniel Trejo Martínez
Socio de Meraz, Romero, Trejo y Asoc. S.C.
Miembro de la Comisión Fiscal de COPARMEX Ciudad de México
dtrejo@mrtyasoc.com