El año 2017 presentó para el Partido Republicano de los EE.UU. una coyuntura donde tuvo el control, tanto del poder legislativo (Cámara de Representantes y Senado) como del poder ejecutivo (Presidencia)

En la práctica, la apenas mayoría que los republicanos mantenían en el Senado y la total oposición del Partido Demócrata obligó a los estrategas del Presidente Trump, a llevar a cabo la prometida reforma bajo el método legislativo de “reconciliación” que le permitía pasar las medidas propuestas con una simple mayoría en la cámara de senadores (50 más un voto, de 100). Una desventaja de esta alternativa fue la necesidad de adherirse a la regla Byrd¹ que limita la ampliación del déficit federal a no más allá de 10 años. En consecuencia, varias de las disposiciones que se plantearon se limitan en su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2028 y algunas inclusive a 2026.

El proceso legislativo de la reforma fiscal propuesta inició el 2 de noviembre y culminó el 22 de diciembre de 2017 con la firma del Presidente Trump. La ley ya promulgada (la reforma fiscal) entró en vigor el 1 de enero de 2018, con algunas disposiciones que tienen efectos, inclusive, desde el 2 de noviembre de 2017.

Esta reforma fiscal se caracteriza por otorgar en el ámbito doméstico una reducción de tasas impositivas a corporaciones y ciertas entidades fiscalmente transparentes. En la materia internacional se incluyen varias medidas innovadoras que buscan, por un lado, robustecer los regímenes antidiferimiento, proveer incentivos para la exportación de bienes y servicios, y un particular nuevo régimen de exención de dividendos de subsidiarias extranjeras para hacer más competitivas a las multinacionales de EE.UU.

Personas físicas

Ajuste de tasas

Se reduce de manera temporal (hasta el 31 de diciembre de 2026) la tasa máxima aplicable a los ingresos ordinarios de personas físicas. De tal suerte que la tasa marginal máxima pasa de 39.8 a 37%, a partir del 1 de enero de 2018.

En las tablas 1 y 2 se presenta un comparativo de tasas aplicables, dependiendo de los niveles de ingreso: en los casos de personas físicas solteras y de personas que, estando casadas, presentan una declaración conjunta. Cabe señalar que se mantiene la sobretasa aplicable a ingresos pasivos (intereses, dividendos, ganancias de capital, etc.) conocido como Obamacare Tax y que se aplica a una tasa fija de 3.8%.² Por lo tanto, en los casos en que aplica este gravamen, la tasa federal para personas físicas puede llegar hasta 40.8%.

Incremento de deducción estándar, eliminación de exenciones personales

Se incrementa la deducción estándar a USD$12,000 para solteros y USD$24,000 para matrimonios.³ Por otra parte, se eliminan las exenciones personales que hasta 2017 eran de USD$4,050 por persona.⁴ Este cambio quedará sin efectos a partir de 2026.

Esta medida establece un mayor grado de simplicidad al régimen general aplicable a personas físicas, pues evita la necesidad de listar, contabilizar y documentar conceptos deducibles hasta el monto de la deducción estándar.

alternative minimum tax
(Impuesto mínimo alternativo)

El régimen general aplicable a personas físicas incluye una disposición que obliga a llevar un cálculo alternativo para determinar la aplicabilidad de un impuesto mínimo. La reforma fiscal aumenta de manera temporal (hasta 2026) el monto de ingresos exentos de este impuesto mínimo alternativo de USD$70,300 para solteros y USD$109,400 para matrimonios.

Limitación a la deducción de impuestos estatales

Un cambio controversial fue la limitación hasta 2026 a la deducción de impuestos estatales⁵ hasta un máximo de USD$10,000. Tal medida afecta principalmente a residentes de estados con cargas impositivas, tanto de impuesto sobre la renta como prediales altos, entre otros, California y Nueva York.

Limitación a deducción de intereses hipotecarios

Se limita la deducibilidad a créditos para la adquisición de residencias de hasta USD$750,000 (hasta 2017 el límite era de USD$1 millón) y se elimina en el caso de refinanciamientos y créditos hipotecarios secundarios. Este cambio quedará sin efectos a partir de 2026 y se prevé que tenga un efecto relevante en los mercados de segundas residencias en México para residentes americanos y que en varios casos dependían de este tipo de financiamiento.

Otras disposiciones

Entre otros ajustes se da la eliminación de la deducibilidad de pérdidas por robo o fuerza mayor, salvo que se den dentro de una zona declarada bajo un desastre natural, gastos de empleados que no son reembolsados por el patrón y los costos pagados a preparadores de declaraciones de impuestos.

También se limitan los beneficios de poder diferir el impuesto que se genere al vender un activo bajo ciertas condiciones establecidas en la Sección 1031 del Código de Rentas de EE.UU. (Internal Revenue Code) exclusivamente a activos inmobiliarios, esta limitación se prevé que afecte a inversionistas domésticos de EE.UU. que participan en mercados como el de arte, autos de colección, etc. Esta restricción es permanente.

De manera importante se expande a tres años el periodo de tenencia mínima para que un promotor o administrador de un negocio que mantiene una participación no capitalizada en el mismo (una participación en las utilidades sin haber aportado capital) acceda a la tasa preferencial de ganancias de capital de largo plazo al vender dicha participación (asumiendo que dicho tratamiento sea aplicable). Hasta 2017 la tenencia mínima era de un año. Esta limitante también es permanente.

Impuesto sobre sucesiones y donaciones

Se duplicó la exención permitida respecto del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Esta excepción pasó de USD$5 millones a USD$10 millones con un ajuste por inflación lo que pone al monto aplicado en un poco más de USD$11 millones. Esta exención se puede usar, ya sea para efectos del impuesto sobre donaciones y el remanente (al fallecer) contra el impuesto a la sucesión.

La relevancia de esta medida radica en que una pareja podrá transmitir, ya sea por donación o al fallecer un patrimonio neto de hasta USD$20 millones (más el ajuste inflacionario correspondiente) sin que se causen estos impuestos. Tiene una vigencia hasta 2026.

En el caso de extranjeros no domiciliados en EE.UU. se conserva el mismo régimen aplicable hasta 2017 con una exención equivalente a USD$60,000 para el impuesto sobre sucesiones. Asimismo, se conserva la tasa máxima en 40%.

Lo anterior provoca que en el caso de extranjeros no domiciliados en EE.UU. siga siendo necesario contar con estrategias adecuadas de planeación en caso de que se mantengan activos que pudieran estar expuestos a este importante gravamen (inmuebles, acciones de corporaciones de EE.UU. bienes personales físicamente ubicados en ese país, etcétera).

Corporaciones y empresas fiscalmente transparentes

Como se mencionó antes, la reforma fiscal se ha centrado en otorgar beneficios al sector empresarial de EE.UU. para hacerlo más competitivo a escala internacional, promover la inversión y la consecuente creación de empleos. En este contexto se dan, entre otras, las siguientes medidas:

Reducción de tasa corporativa, incentivos a la inversión y amortización de pérdidas fiscales

En el caso de corporaciones la tasa que hasta 2017 se establecía mediante una tarifa progresiva que iba de 10 a 35%, se sustituye por una tasa fija establecida en 21%. Este cambio es permanente.

Cabe mencionar que previo a la reforma fiscal, EE.UU. tenía la cuarta tasa más alta de los países industrializados y que en promedio se establecía en 23%.⁶ Con el ajuste en la tasa a la baja se dan también varias restricciones en la deducibilidad de varios tipos de gastos, que incluyen los de representación y entretenimiento, y varios conceptos de previsión social en beneficio de empleados, entre otros.

El segundo elemento de la reforma fiscal que impacta la tasa corporativa, aunque en el corto plazo (expira en 2027), es la depreciación acelerada para activos nuevos y usados. Se permite la depreciación acelerada a 100% de las inversiones realizadas desde 2018 hasta 2022. A partir de 2023, la deducción se reducirá en 20% cada año hasta 2027. Varios comentaristas estiman que este incentivo será el que produzca el mayor impacto en la economía de los EE.UU. en el corto plazo.

Tomando en cuenta que el incentivo anterior probablemente generará escenarios de pérdidas fiscales para varias empresas, se establece que dichas pérdidas fiscales podrán ser solamente amortizadas contra 80% de la utilidad gravable del ejercicio. Asimismo, se elimina la posibilidad de amortizarse mediante declaraciones complementarias en ejercicios anteriores (a 2017 se permitía hacerlo hasta en los dos ejercicios inmediatos anteriores). Finalmente se elimina la fecha de “expiración” para amortizar las pérdidas (a 2017 se tenía un límite de hasta 20 años).

Lo anterior tendrá diversos efectos en los estados financieros de aquellas corporaciones que mantengan pérdidas fiscales y tengan registrado al efecto un activo por impuestos diferidos.

Limitación a deducción de intereses

Se establece una limitación a la deducción de intereses que una corporación doméstica puede tomar. Esta limitación es de 30% del monto de sus ingresos y aplica a contribuyentes que tengan ingresos mayores a USD$25 millones anuales (con base en un promedio de tres años). De manera relevante, esta limitación aplica respecto de deuda vigente y nueva, y respecto de pagos a partes independientes o relacionadas.

Nuevo régimen aplicable a empresas fiscalmente transparentes con actividades empresariales

Otra modificación importante es que se da una deducción temporal (hasta 2026) de 20%, a aquellos contribuyentes (personas físicas, incluyendo extranjeros) que reciben ingresos derivados de una actividad empresarial en EE.UU. (Qualified Business Income) mediante una empresa que sea transparente para efectos fiscales. Los contribuyentes que logren aprovechar completamente este beneficio verán reducida su tasa efectiva máxima en relación con dichos ingresos a 29.6% (en lugar de 37%).

Este beneficio está limitado para personas con ingresos anuales superiores a USD$157,500 (solteros) o USD$315,000 (matrimonios). Las limitaciones se dan en relación con el monto de nómina que paga el negocio, la inversión en activos y el tipo de actividades, donde de manera especial se afectan a varias empresas de servicios, como son los despachos de abogados y contadores, pero no a los de ingeniería y arquitectura.

Aspectos internacionales

En el ámbito internacional, la reforma fiscal presenta disposiciones innovadoras y trascendentales de manera permanente.

Exención de dividendos de subsidiarias extranjeras

Uno de los puntos donde ha existido cierto grado de consenso entre los partidos Demócrata y Republicano ha sido la necesidad de proveer a las multinacionales de EE.UU. con un mayor grado de competitividad en materia fiscal internacional. La evidencia de lo anterior han sido las agresivas estrategias de planeación fiscal que muchas empresas multinacionales (tecnológicas y farmacéuticas) han llevado a cabo para diferir el impuesto de ese país, respecto a las utilidades que generan en el extranjero.

En este sentido, se establece una exención para las corporaciones de EE.UU. que reciban dividendos de subsidiarias extranjeras donde tengan una participación de, por lo menos, 10%. Para acceder a esta exención, se deben cumplir con varias condiciones, entre otras: i) una tenencia de, por lo menos, un año; ii) que no sean ganancias por venta de acciones (aplica a dividendos conforme a la definición que provee la ley fiscal de EE.UU); iii) que los dividendos no generen un concepto deducible para la subsidiaria extranjera; y iv) se elimina el acreditamiento indirecto de los impuestos pagados por la subsidiaria extranjera.

Es importante resaltar que este beneficio solo se otorga a contribuyentes que sean corporaciones de los EE.UU.

Régimen transitorio: repatriación ficta de utilidades extranjeras

Al introducirse el beneficio descrito en el numeral anterior se establece un régimen de transición para gravar las utilidades que se habían retenido en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2017. Esta retención se había logrado en muchos casos mediante estrategias de planeación que permitieron diferir el impuesto de EE.UU. hasta el momento en que efectivamente se distribuyeran dichas utilidades hacia las matrices en ese país.

Asimismo, se establece en la ley un cargo o impuesto especial por una sola vez que le da un efecto de transparencia fiscal a las empresas extranjeras que mantienen dichas utilidades retenidas, y se les trata como si se les hubiese distribuido un dividendo recibido por el contribuyente de EE.UU. correspondiente a 2017; no obstante, no se distribuya efectivamente, por lo que a este mecanismo se le ha denominado “repatriación ficta”, pues aplica a pesar de que no se “repatrien” efectivamente los fondos. Este régimen aplica, tanto a corporaciones como a personas físicas que sean accionistas en corporaciones extranjeras controladas por accionistas de EE.UU. (conocidas como Controlled Foreign Corporations [CFC]).

Cabe resaltar que el régimen de exención de dividendos ya comentado y vigente a partir de 2018 no es aplicable a personas físicas. Esto puede generar un efecto importante en los casos en que se tengan accionistas de una corporación extranjera (e.g., una sociedad anónima en México), que sean personas físicas: ciudadanos o residentes fiscales en EE.UU. (e.g., un accionista de doble nacionalidad).

La tasa aplicable para corporaciones es de 15.5% para utilidades que estén representadas por activos líquidos (e.g., efectivo, valores, cuentas por cobrar, etc.) y de 8% para otro tipo de activos. Para personas físicas, la tasa aplicable es de 17.54% para activos líquidos y de 9.05% para otro tipo de activos.

Si bien el impuesto técnicamente se causa en el ejercicio de 2017 y debe ser declarado y, en principio, pagado en 2018, se establece la opción de pagar el impuesto respectivo durante un periodo de ocho años.

Base Erosion and Anti-Abuse Tax (BEAT)

Otra novedad es un impuesto destinado a evitar la erosión de la base fiscal de EE.UU. por ciertos pagos deducibles que empresas de ese país hacen a partes relacionadas extranjeras. Este impuesto se establece a una tasa de 10%,⁷ y lo deben pagar las corporaciones de EE.UU. con ingresos promedio de USD$500 millones o más (tomando un periodo de tres años), que realizan pagos a sus partes relacionadas (con una participación común de 25% o más) y que sean deducibles; o bien, que formen parte del costo fiscal de un activo depreciable. El impuesto aplica a aquellos pagos que excedan 3% de las deducciones por pagos a partes relacionadas.

Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI) y Foreign Derived Intangible Income (FDII)

Otra de las novedades en el aspecto internacional es que se establece un incentivo que busca castigar el desarrollo y explotación en el extranjero de activos intangibles y, por otro lado, se crea otro incentivo que busca alentar estas actividades desde EE.UU.

Para el primer caso se instaura un impuesto para corporaciones de EE.UU. de 10.5%⁸ sobre los “ingresos atribuibles a intangibles extranjeros” generados por sus subsidiarias extranjeras (aquellas que califican como corporaciones extranjeras controladas [CFC]) y que estén sujetos a tasas de impuesto bajas. Actualmente este límite se da en tasas inferiores a 13.125%. Este impuesto también aplica a personas físicas que tienen participación en CFC; sin embargo, a estos contribuyentes les aplican las tasas generales u ordinarias de hasta 37%.

Para estos efectos, “ingresos atribuibles a intangibles extranjeros” se define como aquellos que excedan de un retorno anual razonable (fijado en 10%) sobre el costo fiscal de los bienes tangibles de las subsidiarias (CFC) extranjeras. Para calcularlo se sigue un método de eliminación: primero se suman todos los ingresos de las subsidiarias extranjeras y después se le resta el monto que se atribuye como retorno de los activos tangibles. La diferencia serían los “ingresos atribuibles a intangibles extranjeros”.

La mecánica de aplicación del impuesto consiste en darle un efecto de transparencia fiscal a dichos “ingresos atribuibles a intangibles extranjeros”, debiendo reconocerlos, a pesar de que no se distribuyan efectivamente.

Es importante tomar en cuenta que el concepto de “ingresos atribuibles a intangibles extranjeros” puede incluir ingresos de cualquier fuente (v.gr., manufactura, ventas o servicios) en caso de que la subsidiaria extranjera no tenga activos tangibles considerables.

Por otro lado, y para concluir se establece una deducción para corporaciones domésticas (de EE.UU.) con ingresos de fuente en el extranjero atribuibles a intangibles, reduciendo la tasa efectiva de 21 a 13.125%.⁹ En términos generales, esta deducción se aplica contra ingresos por: i) venta de bienes al extranjero, ii) licencia de propiedad intelectual al extranjero, y iii) servicios prestados al extranjero. No aplica a personas físicas.

1 Ver: https://en.wikipedia.org/wiki/Reconciliation_(United_States_Congress)

2 El impuesto es aplicable a contribuyentes con ingresos superiores a USD$200,000 (solteros) y USD$250,000 (matrimonios).

3 Hasta 2017, la deducción estándar era de USD$6,350 (solteros) y USD$12,700 (matrimonios).

4 De esta forma, un matrimonio con dos hijos podía tomar una exención de USD$16,200 (USD$4,050×4). Aunada a la deducción estándar de USD$12,700, dicho matrimonio podría haber exentado ingresos de USD$28,900.

5 La deducción de impuestos estatales consiste en la disminución del impuesto predial más uno de los siguientes: impuesto sobre la renta o impuesto sobre las ventas.

6 Ver https://taxfoundation.org/corporate-income-tax-rates-around-the-world-2017/.

7 Durante 2018, el impuesto será de 5%. Desde 2019 hasta 2025, la tasa será de 10%. Finalmente, a partir de 2026, la tasa se incrementará a 12.5%.

8 A partir de 2026 el impuesto será de 13.125%.

9 A partir de 2026, el impuesto será de 16.406%.

Lic. Enrique Hernández-Pulido
Socio encargado de la Práctica para América Latina de la Firma de Abogados Procopio, Cory, Hargreaves y Savitch, LLP
enrique.hernandez@procopio.com