C.P.C. Adriana Fabiola Rubio Gutiérrez
Secretario de la CONAA
Socio de Auditoría de PwC
adriana.rubio@mx.pwc.com

A partir de enero de 2012, entran en vigor en México las Normas Internacionales de Auditoría, aun cuando una parte del compromiso de la CONAA es llevar a cabo este proceso de adopción en forma paulatina y amigable, por medio de la actualización de algunas normas de auditoría mexicanas o de la emisión de nuevas normas de auditoría, basadas en la normatividad internacional, estas se han enfocado, básicamente, en las Normas de ejecución

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No obstante, existen ciertas peculiaridades que deben considerarse en la preparación y emisión del dictamen del auditor independiente, las cuales son tratadas en las normas de información.
Por eso, este artículo incluye algunas consideraciones que deben tenerse presentes en la preparación del dictamen del auditor, específicamente en la inclusión de párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos, que por su importancia deben revelarse en el propio informe del auditor.

Párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos, según las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en México (NAGA)
Para efectos locales, el Boletín 4010, Informe del auditor, establece en el apartado de “Otros pronunciamientos relativos al dictamen”, la forma y contenido del dictamen que debe emitir el auditor al término de su examen y describe las modificaciones a dicho documento cuando existan limitaciones en el alcance del trabajo y/o desviaciones en las Normas de Información Financiera (NIF); asimismo, se mencionan aquellos casos en que el auditor considera necesario incluir un párrafo de énfasis en su dictamen.
El Boletín 4010 establece que pueden existir circunstancias que aun cuando se encuentren adecuadamente reveladas en notas a los estados financieros, es necesario que el auditor haga énfasis a dichas circunstancias en su dictamen, sin que esto implique alguna salvedad, por ejemplo:

• Contingencias no cuantificables, tales como demandas, problemas de continuidad del negocio en marcha, etcétera. En el caso de problemas de continuidad de negocio en marcha, una vez que el auditor ha evaluado tanto los factores negativos como los positivos para concluir, respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha y concluye que aún existen dudas respecto a dicha capacidad, las normas de auditoría requieren que el auditor mencione este hecho en un párrafo de énfasis en su dictamen y se asegure de que se hagan las revelaciones necesarias en las notas a los estados financieros.
• Cambios en la aplicación de las NIF o en las reglas particulares, por ajustes a los resultados de ejercicios anteriores o por corrección de errores. En aquellos casos en que se ha adoptado alguna nueva NIF o reglas particulares, o se han efectuado ajustes en resultados de ejercicios anteriores o correcciones de errores, que son circunstancias que pudieran afectar la comparabilidad de la información financiera conforme lo establece la NIF B-1, las normas de auditoría establecen que el auditor, además de verificar que dichos cambios se hayan realizado conforme lo establece la propia NIF B-1 y atendiendo a su importancia relativa, incluya un párrafo de énfasis en su dictamen, dirigiendo la atención del lector a la nota a los estados financieros donde la Administración analice, justifique y cuantifique el cambio con mayor detalle. Asimismo, establece que si en el año anterior hubo salvedades o se dio una opinión negativa o bien, el auditor se abstuvo de opinar, el auditor debe mencionar en su dictamen los cambios en las circunstancias y, en su caso, modificar la opinión previamente emitida.
• Operaciones importantes con partes relacionadas.
• Empresas en etapa preoperativa, en liquidación, fusiones, escisiones, etcétera.
• Aun cuando el propio Boletín 4010 no establece claramente la ubicación de dichos párrafos en el dictamen del auditor, en los ejemplos contenidos y en la práctica de auditoría en México, estos hechos relevantes se incluyen como párrafos intermedios en la opinión, es decir, una vez que se ha identificado la responsabilidad del auditor y de la administración (primer párrafo) y se ha hecho la descripción general del alcance de la auditoría (segundo párrafo), pero antes del párrafo de la opinión del auditor.

Párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos, según las Normas Internacionales de Auditoría (NIA)

La NIA 706 trata exclusivamente los párrafos de énfasis y párrafos de otros asuntos, mencionando que el objetivo de los mismos es llamar la atención de los usuarios, cuando a juicio del auditor es necesario, por medio de una comunicación clara, adicional en el dictamen del auditor, hacia:

• Un asunto que, aunque esté presentado o revelado de manera apropiada en los estados financieros, tiene tal importancia que es fundamental para que los usuarios entiendan los estados financieros.
• Cualquier otro asunto que sea importante para que los usuarios puedan entender la auditoría, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor.

Párrafo de énfasis
Algunos ejemplos de circunstancias en que el auditor debe considerar necesario incluir un párrafo de énfasis son:

• Incertidumbre sobre el resultado futuro de litigios importantes o de regulaciones.
• Aplicación anticipada (donde se permita) de una nueva norma contable (por ejemplo, una nueva norma internacional de información financiera) que tenga un efecto penetrante en los estados financieros, antes de su fecha de inicio de vigencia.
• Una gran catástrofe que haya tenido o sigue teniendo, un efecto significativo sobre la posición financiera de la entidad.

Las NIA establecen que cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en su dictamen, debe:

• Incluirlo inmediatamente después del párrafo de opinión en el dictamen del auditor, es decir, hasta el final de su informe.
• Utilizar el título “Énfasis”, u otro título adecuado.
• Incluir en el párrafo, una clara referencia al asunto que se está enfatizando y a la Nota de los estados financieros en donde pueden encontrarse las revelaciones importantes que describen por completo el asunto.
• Indicar que la opinión del auditor no se ve afectada por el asunto enfatizado.

Párrafo de otros asuntos
Si el auditor considera necesario comunicar un asunto adicional a los presentados o revelados en los estados financieros que, a su juicio, es importante para que los usuarios entiendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor, y esto no es prohibido por alguna legislación o regulación, el auditor debe hacerlo mediante un párrafo en el dictamen del auditor, con el título “Otros asuntos”, u otro título adecuado. Dicho párrafo debe incluirse después del párrafo de opinión y después de cualquier párrafo de énfasis o, incluso, en otra parte del dictamen del auditor si el contenido del párrafo es importante para otra sección, por ejemplo: “Otras responsabilidades de informar”.
Un ejemplo de otro asunto que pudiera ser relevante para el entendimiento de la auditoría por parte de los usuarios, es algún caso raro en que el auditor no pueda retirarse de un trabajo a pesar de la incapacidad de cubrir los requerimientos de independencia, por lo que puede considerar necesario incluir un párrafo de otro asunto en su dictamen, para explicar porqué no es posible que se retire del trabajo.

Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo
Las NIA establecen que si el auditor estima que va a incluir un párrafo de énfasis o un párrafo de otros asuntos en su dictamen, debe comunicarlo a los encargados del gobierno corporativo, proponiendo una redacción para dicho párrafo.
Este requerimiento no lo contempla el Boletín 4010, Informe del auditor; y el Boletín 3160, Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo, solo menciona que los asuntos significativos que surjan de la auditoría, tales como: errores materiales o inconsistencias materiales en la información que acompaña a los estados financieros auditados, corregidos o no, deben ser comunicados al gobierno corporativo, pero no se refiere a asuntos que pudieran incluirse en la opinión.

Diferencias y similitudes
Ambas normatividades (local e internacional) coinciden en el hecho de que existen circunstancias que necesitan ser reveladas como parte del dictamen del auditor, para llamar la atención al usuario de los estados financieros y, que pudieran referirse a:

• Párrafo de énfasis.
• Párrafo de algún otro asunto relevante.

Sin embargo, algunos de los principales aspectos que no coinciden son:

• La ubicación del párrafo de énfasis o de otro asunto en el informe del auditor:
  • Las NAGA lo consideran como párrafo intermedio.
  • Las NIA lo requieren como un párrafo posterior a la opinión, con título.
• Las NIA establecen la obligatoriedad de comunicar al gobierno corporativo la posibilidad de incluir un párrafo de énfasis o de otro asunto en el dictamen del auditor, así como la redacción sugerida; comunicación que no es requerida por las NAGA.
• Las NAGA establecen la obligatoriedad de revelar como párrafo de énfasis:
  • Operaciones importantes con partes relacionadas.
  • La mención que la entidad se encuentra en etapa preoperativa, en liquidación, o que se llevó a cabo alguna fusión, escisión, etcétera.
• Las NAGA establecen que si después de analizar los factores positivos y negativos el auditor concluye que aún existen dudas respecto a la capacidad de la entidad de continuar operando como negocio en marcha, debe revelarlo como párrafo de énfasis; sin embargo, las NIA establecen que si no se tienen todos los elementos para saber si existen o no problemas sobre negocio en marcha, pudiera generar una salvedad o negación de opinión (NIA-570), ya que pudiera representar una limitación en el alcance de revisión.

Conclusión
Si bien existen ciertas peculiaridades que deben considerarse en la preparación y emisión del dictamen del auditor independiente bajo las NIA, respecto a los párrafos de énfasis o párrafos de otros asuntos, las NAGA y las NIA coinciden en el hecho de que el juicio del auditor es vital para distinguir las circunstancias que deban revelarse en el propio informe del auditor y no tener alguna implicación en su opinión.

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