Mari-Liis Normak
Gerente del Escritorio de IFRS
Ernst & Young México

C.P.C. Alejandro Morán Sámano
Socio líder del Escritorio de IFRS
Ernst & Young México

Las compañías públicas están cada vez más cerca de la fecha en la que por primera ocasión reportarán, de manera pública, cifras preparadas bajo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF o IFRS, por sus siglas en inglés)

Contrario a lo que mucha gente esperaba, el activo fijo, cuya contabilidad se puede decir que no es muy compleja, resultó ser un rubro que -al menos en términos de documentación- se ha traducido en más trabajo para su conversión a las IFRS.
Este hecho se ha presentado con frecuencia debido a que hasta antes de las modificaciones que en 2011 se dieron para la contabilización del activo fijo bajo las Normas de Información Financiera mexicanas (NIF), a raíz de la emisión de la nueva NIF C-6, ya existían algunas diferencias importantes entre NIF e IFRS, y como ahora sabemos, esto conduce a que se tomen decisiones para la conversión del activo fijo a IFRS.
El Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) emitió en 2010 la NIF C-6, Propiedades, planta y equipo, en la cual se eliminaron las diferencias que existían entre las NIF y las IFRS. A continuación mencionamos algunas:

• Se adicionan las guías para determinar el valor residual de un activo considerando montos actuales de activos similares, como si estos estuvieran en la fase final de su vida económica y se hace obligatoria la evaluación anual de vidas útiles y de valor residual de los activos fijos. Hasta antes de la entrada en vigor de la nueva NIF C-6, no existía una obligación expresa de llevar a cabo una evaluación anual de la vida útil y del valor residual del activo fijo.
• Se establece la obligatoriedad de depreciar porciones representativas de cada partida de inmuebles, maquinaria y equipo (componentes), independientemente de depreciar el resto de sus partes componentes, aunque esta disposición entra en vigor para 2012.

La diferencia que aún persiste, y que tal vez permanezca, en teoría, hasta que se terminen de depreciar los activos fijos, es la referente a la NIF B-10 y su reconocimiento integral de la inflación. Esto se debe a que a partir de 2008 se suspende la actualización por inflación de activo fijo bajo las NIF; en tanto que, de acuerdo con la IAS 29, solo se reconoce la inflación cuando el país es hiperinflacionario, lo cual equivale a que el último año en que se permite ajustar por inflación el activo fijo es en 1997, tratándose de compañías en un ambiente económico mexicano.
Lo que es un hecho es que, ya sea indirectamente por la entrada de la nueva NIF C-6 o directamente por la adopción de IFRS, las compañías deben efectuar el análisis de cada una de las situaciones de las que se esperan diferencias en valor o en procedimientos de documentación:

• Identificar elementos de los inmuebles, propiedades y equipo que cuentan con componentes significativos (por ejemplo, equipo de producción y grabación y equipo de transporte aéreo).
• Efectuar un análisis del historial de mantenimientos que sus equipos demandan y con base en este, verificar si existe la posibilidad de que ciertos componentes sean reconocidos como elementos de activo fijo.
• Efectuar el análisis de valor residual de los elementos de los inmuebles, propiedades y equipo, así como procedimientos para su monitoreo.
• Efectuar el análisis de la exención opcional que establece la IFRS 1 (que se aplica para efectos de la conversión, por primera vez, de una compañía a IFRS) por costo atribuido, así como del modelo de valuación sobre costo o revaluado, a fin de determinar el que mejor se acople a los objetivos de la entidad.
• Efectuar un análisis de costos de préstamos capitalizados para verificar que sean reconocidos conforme a lo que establece Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 23.
• Determinar y eliminar los efectos de inflación posteriores a 1997.

Debido a que las compañías ya están aplicando la nueva NIF C-6 en sus estados financieros de 2011, nos enfocaremos en la aplicación de las alternativas que IFRS 1 establece para los que adoptan IFRS por primera vez.
La IFRS 1 requiere aplicación retroactiva completa de todas las normas vigentes a la fecha de reporte, excepto para los casos en que exista una exención o excepción en esta IFRS.
Por lo tanto, en ausencia de la exención del costo atribuido (deemed cost), los requisitos de la NIC 16 se deberían aplicar como si el adoptante por primera vez siempre hubiese aplicado estas normas. Esto podría resultar complejo, debido a que muchas compañías no tienen la información necesaria para retirar los efectos de la inflación registrada desde 1998 y hasta 2007 bajo las normas mexicanas. Otras compañías, que deben ser muy pocas, podrían estar en la situación de que su moneda funcional es distinta al peso y, en consecuencia, la forma en que tienen medidos los activos fijos bajo NIF puede ser la incorrecta para efectos de IFRS.
Para hacer frente al problema de la conversión retroactiva de los activos fijos en la primera adopción de IFRS, la norma permite que una compañía pueda medir activos fijos en el estado de situación financiera de apertura bajo IFRS utilizando un monto basado en un costo atribuido (deemed cost), como se muestra en la figura. El International Accounting Standards Board (IASB, emisor de las IFRS) decidió introducir el concepto de “costo atribuido” (deemed cost), que no es el costo “real” de los activos, sino un sustituto que se considera un punto de partida adecuado. En sus deliberaciones sobre la IFRS 1, el IASB señaló que “la reconstrucción de información de los costos podría ser menos relevante para los usuarios, y menos fiable que la información actual sobre el valor razonable“. Por lo tanto, la IFRS permite a una compañía utilizar el valor razonable como costo atribuido (deemed cost) en algunos casos sin necesidad de demostrar que se quiere evitar un costo o esfuerzo desproporcionado.
El IASB considera justificado este enfoque para resolver el problema único del cambio a IFRS en una forma que resulte efectiva en términos de costo-beneficio sin perjudicar la transparencia. Aunque esto es válido, también significa que un adoptante por primera vez puede influir en sus informes de desempeño futuros, seleccionando con cuidado la política de valorización de los activos. Los usuarios de los estados financieros de un adoptante por primera vez deben estar conscientes de que las tendencias históricas que se mostraban con las normas contables anteriores podrían estar ausentes en los estados financieros bajo IFRS de una compañía.
Es importante destacar que la exención del costo atribuido (deemed cost) en la IFRS 1 no toma clases o categorías de activos como su unidad de medida, sino que se refiere a “una partida de activo fijo”. La NIC 16 no prescribe la unidad de medición para reconocimiento que constituye una partida de activo fijo. Por lo tanto, se requiere juicio al aplicar los criterios de reconocimiento en circunstancias específicas de cada compañía.
La IFRS 1 establece que el costo a ser atribuido en el balance inicial a la fecha de transición por primera vez a IFRS es:

• El valor razonable de la partida de activo fijo a la fecha de transición a IFRS.
• La partida actualizada con base en normas contables anteriores a la fecha de transición o antes; si es en términos generales se puede comparar con:
• El valor razonable de la partida de activo fijo.
• El costo de dicha partida depreciado conforme a las reglas de IFRS, pero ajustado para reflejar el cambio en índices que, como es el caso en México, corresponde al índice general de precios de acuerdo con la NIF B-10.

El costo atribuido de un activo fijo puede, de esta forma, ser determinado antes de la fecha actual de transición a IFRS. Es de destacar que no hay un criterio en la IFRS 1 que establezca “cuándo” una revalorización previa debe haber sido realizada (por ejemplo, dentro de los últimos cinco años) para poder utilizarla como costo atribuido. No obstante lo anterior, si el costo atribuido de un activo fue determinado antes de la fecha de transición a IFRS, entonces la entidad deberá aplicar políticas contables de acuerdo con IFRS a ese costo atribuido en el periodo desde la determinación del costo atribuido hasta la fecha de transición, de forma tal que el valor libro del activo a ser incluido en el estado de situación financiera de apertura de IFRS se encuentre en cumplimiento con las IFRS.
Varias entidades se han preguntado si el valor libro del activo fijo bajo NIF es aceptado o no por la opción de “costo atribuido” de la IFRS 1 en las siguientes situaciones:

• Partidas de activo fijo que se encuentran depreciadas, pero aún en uso, o registradas por debajo de sus valores residuales estimados, a la fecha de transición, o su valor neto de depreciación acumulada está por debajo de su valor residual. Para el caso de estas partidas, la opción de “costo atribuido” no puede ser utilizada, ya que el costo depreciado bajo el Principio de Contabilidad Generalmente Aceptada (PCGA) anterior no es “comparable” a su valor razonable o costo depreciado bajo IFRS, tal como lo requiere la exención de la IFRS 1. Si los registros no se encuentran detallados, de manera adecuada, incluida la información obtenida de forma contemporánea en el origen de estimaciones y supuestos, tales como: vidas útiles, valores residuales, costo histórico sin corrección monetaria, etc., no existen otras opciones aplicables más que el uso de la opción de la IFRS 1 de valor razonable como costo atribuido. Esto se debe a que, en la mayoría de los casos, la aplicación retroactiva es muy difícil a causa de la falta de información original de las estimaciones y sus posteriores cambios. Recalcular los saldos implicaría ir al pasado y rehacer con información disponible a esa fecha, dado que IFRS 1 prohíbe utilizar información disponible hoy para calcular estimaciones en el pasado.
• Partidas de activo fijo que no fueron controladas mediante el enfoque de componentes: para el caso de estas partidas, tampoco puede ser utilizada la exención, debido a que el costo depreciado bajo el PCGA anterior no sería “comparable” al costo depreciado bajo IFRS, ya que no se controló por componentes. La compañía puede, en esta situación, utilizar la opción de la IFRS 1 de valor razonable como “costo atribuido” o aplicar la NIC 16 en forma retroactiva si, y solo si, la información y estimaciones se encuentran disponibles contemporáneamente en la fecha de origen y es información auditable.

Como ya se mencionó, un adoptante por primera vez puede elegir si utiliza el valor razonable como costo atribuido de una partida de activo fijo. Cuando un adoptante por primera vez utiliza el valor razonable como costo atribuido de activo fijo, deberá comenzar a depreciar la partida desde la fecha en la cual la compañía realizó la medición del valor razonable y no desde su fecha de transición a IFRS.
Ahora bien, cuando las compañías utilicen el valor razonable de un activo fijo como costo atribuido, deberán tener en consideración que la IFRS 1 exige que se haga referencia a la NIC 16 para determinar dicho valor razonable. La NIC 16, a su vez, en su sección de medición posterior de activos fijos bajo método de revaluación, establece algo que se asemeja a una jerarquía, la cual indica que el valor razonable debe determinarse con base en el valor de mercado del activo. Solo cuando no se cuenta con tal valor de mercado se pueden utilizar técnicas como la de ingresos o flujos. Si no es posible utilizar ninguna de las anteriores se puede determinar el valor razonable con base en su costo de reposición.

Otro aspecto que también es importante considerar y que resulta como un efecto cuando un activo es registrado a su “costo atribuido” en la transición a IFRS, pero la base de impuesto a las ganancias del activo sigue siendo el costo original (o un monto basado en costo original), y es que el efecto de la “revaluación” puede dar a lugar a diferencias temporales (típicamente una diferencia temporal gravable) asociadas con el activo. La norma que establece los principios de reconocimiento de impuesto a las ganancias es la NIC 12, la cual requiere que se reconozcan impuestos diferidos en cualquiera de dichas diferencias temporales a la fecha de transición.
Hay muchos considerandos para convertir el activo fijo a IFRS, y cada compañía, también dependiendo de la industria en la cual desarrolle sus actividades, tendrá que tomar decisiones sobre si adoptar o no la exención, y si la aplica, cuál es la forma más apropiada de adoptar tal exención.
Entre tanto, tendremos que esperar un poco más para ver qué efectos tuvieron las compañías públicas por este concepto, una vez que publiquen sus primeros estados financieros y revelen las decisiones tomadas.