C.P.R. y L.D. Santiago Meza López

Especialista en defensa fiscal,

Socio del despacho Gafe, Contadores & Abogados, S.C.

Es de explorado derecho, que de conformidad con lo señalado por la fracción II del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, se encuentran exentas del impuesto respectivo, siendo ampliable dicha exención a la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de esta, así como a la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin,[1] con la condición de que sea el propio prestador del servicio, quien proporcione la mano de obra y los materiales correspondientes.

En la práctica es muy frecuente que estos prestadores de servicios no cuenten con la infraestructura suficiente para hacer frente a todas y cada una de las actividades relativas a la construcción de inmuebles, lo cual les obliga a contratar a terceras personas para la realización de determinada actividad, como son los relacionados con instalaciones eléctricas, herrería, plomería, ventanería, pintura, impermeabilización y colocación de puertas, entre otros.

Tomando en consideración la hipótesis señalada en el párrafo precedente, al contratar el prestador de servicios a un tercero para la realización de actividades parciales de construcción, cuya finalidad es la edificación de casas habitación y considerando que dicho tercero al prestar el servicio incluye también la mano de obra y los materiales, la contraprestación por el servicio que dicho tercero proporciona ¿se encuentra exenta del IVA?

Analizando a primera vista lo dispuesto por el artículo 29 del RIVA, nos conduciría partir de una premisa errónea en el sentido de considerar exenta a la citada operación, puesto que en la parte final de la oración del artículo en comento se contiene la siguiente expresión:

Artículo 29. RIVA. Para los efectos del artículo 9, fracción II de la Ley, la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinadas a casa habitación, ampliación de esta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se considerarán comprendidos dentro de lo dispuesto por dicha fracción, siempre y cuando el prestador de servicios proporcione la mano de obra y materiales.

(El resaltado es nuestro)

Como se puede apreciar, el requisito a que hace alusión la última oración del citado artículo 29 del RIVA es que tratándose de la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinadas a casa habitación, ampliación de esta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, gozarán de la exención a que hace alusión el artículo 9, fracción II, de la LIVA, siempre y cuando el prestador de servicios proporcione la mano de obra y materiales.

No debe perderse de vista que tratándose de la edificación de inmuebles destinados a casas habitación, el prestador de servicios es la persona física o jurídica que directamente realiza tales actividades, en consecuencia; las personas subcontratadas por esta son terceros independientes, en la relación contractual, y que si bien es cierto coadyuvan en la edificación de tales inmuebles, aun habiendo proporcionado los materiales y la mano de obra, por ningún motivo pueden incluirse dentro de la hipótesis jurídica tutelada por el artículo 29 del RIVA, toda vez que dicho precepto hace una clara alusión al prestador de servicios, quien en forma directa realiza la edificación.

Como corolario de lo anterior, al realizar la edificación de un inmueble que sea destinado o vaya a ser utilizado como casa habitación en el que el constructor considere necesaria la contratación de un tercero para realizar actividades parciales de construcción, como son los relacionados con instalaciones eléctricas, herrería, plomería, ventanería, pintura, impermeabilización y colocación de puertas, entre otros, la contraprestación que se derive de tal servicio, aun cuando el tercero proporcione los materiales y la mano de obra, debe encontrarse gravada para efectos del impuesto al valor agregado.

En el mismo sentido, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha emitido su criterio interno número 105/2009/IVA, en el que llega a conclusión similar, el cual se transcribe a continuación:

105/2009/IVA Enajenación de casa habitación. La disposición que establece que no se pagará el impuesto al valor agregado no abarca a servicios parciales en su construcción.

El artículo 9º, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que no se pagará dicho impuesto en la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas o utilizadas para casa habitación.

Asimismo, el artículo 29 del reglamento de dicha ley señala que quedan comprendidos dentro de la exención la prestación de servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, la ampliación de estas y la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para ese fin, siempre que el prestador del servicio proporcione la mano de obra y los materiales.

Por lo anterior, los trabajos de instalaciones hidráulicas, sanitarias, eléctricas, de cancelería de fierro o aluminio y, en general, cualquier labor que los constructores de inmuebles contraten con terceros para realizarlos o incorporarlos a inmuebles y construcciones nuevas destinadas a casa habitación, no se encuentran incluidos en la exención prevista en el artículo 9º, fracción II de la mencionada ley y 29 de su reglamento, ya que dichos servicios por sí mismos no constituyen la ejecución misma de una construcción adherida al suelo, ni implican la edificación de dicho inmueble.

(El énfasis es nuestro)

Por supuesto que habrá quienes rechacen la aplicación del criterio interno del SAT, transcrito por el suscrito en el presente análisis, argumentando quizá de que se trata de un análisis realizado por la autoridad en su beneficio o infinidad de razones adicionales.

A continuación se transcribe una tesis aislada del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y administrativa, la cual si bien es cierto, se trata de un precedente, no por ello deja de ser importante, puesto que dicho discernimiento es resultado de un asunto sometido a su jurisdicción:

PRESTADORES DE SERVICIOS DE INSTALACIÓN RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A CASA HABITACIÓN. NO ESTÁN EXENTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Conforme a lo dispuesto en los artículos 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en relación con el artículo 9, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los sujetos que prestan servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación se encuentran exentos del pago del impuesto al valor agregado, sin que tal hipótesis de exención se actualice respecto de los diversos servicios prestados al constructor por sus proveedores, como son los relacionados con instalaciones eléctricas, herrería, plomería, ventanería, pintura, impermeabilización y colocación de puertas, entre otros, en cuanto el contrato que les da origen no es el de servicios de construcción, sino el de servicio de instalación de determinadas partes de la obra. No es óbice a lo anterior, el que los bienes o materiales que se adhieren a otros, pierdan la naturaleza que en lo individual tenían a partir de que se efectúa dicha adhesión y adquieran la naturaleza del bien resultante de la unión de los bienes o materiales primarios, ya que ello no implica que desde el momento en que se adquieren dichos bienes o materiales para su posterior incorporación a otros, se esté adquiriendo el producto que se habrá de obtenerse de su posterior incorporación y no los diversos productos que en lo individual representen. Por ello, la circunstancia de que los servicios relacionados con las referidas instalaciones pierdan su naturaleza al incorporarse al inmueble en construcción, no permite considerar que en el momento en que dichos servicios se contratan en lo individual, se esté contratando la prestación de servicios de construcción de un inmueble.

(El énfasis es nuestro)

De lo anterior se desprende que tratándose de servicios de construcción en los que el responsable de la edificación (el prestador de servicios) contrate con terceras personas la realización de servicios parciales de obras de construcción, cuya finalidad sea la edificación de casas habitación, con independencia de que se haya convenido que el servicio proporcionado por los terceros incluya los materiales y la mano de obra, dicha contraprestación estará afecta a la tasa correspondiente del impuesto al valor agregado.

No debe perderse de vista que tratándose de convenios en los cuales el prestador de servicios haya estipulado con el cliente en la instalación de aditamentos o accesorios que por sus características quedarán unidos en forma fija y permanente, al no poder ser trasladadas de un lugar a otro, ni separarse sin deteriorarse tanto estas como el inmueble al que se encuentran adheridas; la contraprestación derivada de la firma de tales convenios también gozará de la exención del IVA, puesto que se cumple la condición requerida por el artículo 29 del RIVA, en el sentido de que sea el propio “prestador del servicio”, quien proporcione los materiales y la mano de obra y no a través de un “tercero”.

En concordancia con lo antes expuesto, se transcriben los siguientes criterios Jurisprudenciales, emitido por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y Noveno Tribunal Colegiado del Primer Circuito el que, si bien es cierto, hace alusión al artículo 21-A del RIVA y este a la fecha se encuentra derogado; no menos cierto es que el espíritu del mismo se contiene en el artículo 29 del actual RIVA:

Registro No. 186772

Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XV, Junio de 2002
Página: 661
Tesis: II.2o.A.27 A
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa

INMUEBLES POR DESTINO. ASÍ SE DEBEN CONSIDERAR LAS COCINAS INTEGRALES, AL ESTAR INCORPORADAS A UNA CASA HABITACIÓN Y, POR TANTO, EXENTAS DE PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA PROPIA LEY.

Cuando las cocinas integrales construidas por la quejosa se instalan en inmuebles destinados a casa habitación, quedan unidas a éstos en forma fija y permanente, pues no pueden ser trasladadas de un lugar a otro, ni separarse sin deteriorarse tanto éstas como el inmueble al que se encuentran adheridas, en razón de que para instalarlas se requiere hacer conductos especiales para agua, gas y electricidad, lo que implica que se perforen tanto el piso como las paredes, conformando un todo y participando de la misma naturaleza de la casa habitación a la que se adhieren; por lo que en caso de desprender de ésta la cocina integral, se producirían daños materiales a ambas, de tal magnitud, que alterarían las características que presentaban antes de la instalación, adquiriendo con ello la calidad de inmuebles por destino, ya que su instalación es fija y permanente. Por tanto, al participar las cocinas integrales de la misma naturaleza de la casa habitación, debe considerárseles como bienes inmuebles por destino, exentas del pago del impuesto al valor agregado, para efectos del artículo 21-A del reglamento de la propia ley.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Amparo directo 475/2002. Industrias Quetzal, S.A. de C.V. 11 de abril de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Alberto González Álvarez. Secretaria: Dolores Rosalía Peña Martínez.

(El énfasis es nuestro)

***

Registro No. 189087

Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XIV, Agosto de 2001
Página: 1341
Tesis: I.9o.A.24 A
Tesis Aislada
Materia(s): Administrativa

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN TRATÁNDOSE DE CASA HABITACIÓN COMPRENDE TANTO SU CONSTRUCCIÓN COMO LAS INSTALACIONES REALIZADAS EN ELLA, PARA EFECTOS DEL ARTÍCULO 21-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO DE QUE SE TRATA.

De una sana interpretación de lo dispuesto por el párrafo segundo del artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con los servicios de construcción de casa habitación a que se refiere la fracción II del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se arriba a la convicción de que la exención de pago del impuesto al valor agregado, tratándose de construcción de casas habitación, incluye tanto la construcción misma de la casa habitación como los servicios de instalación propios de ella, al disponer: “Artículo 21-A. La prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto por la fracción II del artículo 9o. de la ley, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales. Tratándose de unidades habitacionales, no se considerarán como destinadas a casa habitación las instalaciones y obras de urbanización, mercados, escuelas, centros o locales comerciales, o cualquier otra obra distinta a las señaladas.” y “Artículo 9o. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: … II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o destinen a casa habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en esta fracción.”. Por tanto, la exención del pago del impuesto al valor agregado prevista en el artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, abarca a las actividades propias de creación o edificación y, por ende, de construcción de casas habitación, dentro de las cuales se incluyen las correspondientes a la instalación. Se debe destacar que la exclusión de la exención del pago del impuesto al valor agregado, a que se refiere el párrafo segundo del citado artículo 21-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, corresponde a las instalaciones colocadas en el exterior de la casa habitación, no a las propias de la vivienda; por ello, la instalación hidráulica, eléctrica o de ventanas o puertas, debe quedar comprendida en la exención, no así aquellas instalaciones exteriores y obras de urbanización.

NOVENO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 3929/2000. Hubard Instalaciones, S.A. de C.V. 14 de febrero de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: Óscar Germán Cendejas Gleason. Secretario: Jorge C. Arredondo Gallegos.

(El énfasis es nuestro)

Para un mayor abundamiento a continuación se transcribe la Tesis de Jurisprudencia número 2a./J. 115/2010 aprobada por la Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal, cuya aplicación le resulta obligatoria tanto a los Tribunales Administrativos como Jurisdiccionales,[2] de conformidad con el artículo 192 de la Ley de Amparo:

VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN LOS ARTÍCULOS 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 21-A DE SU REGLAMENTO (VIGENTE HASTA EL 4 DE DICIEMBRE DE 2006), OPERA RESPECTO DE QUIENES ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS A CASA HABITACIÓN, CUANDO PROVEEN EN ELLA MANO DE OBRA E INSUMOS.

De la exposición de motivos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como del proceso legislativo correspondiente, se concluye que el propósito del creador de la norma fue exentar del pago de ese impuesto únicamente la enajenación de construcciones adheridas al suelo destinadas a casa habitación, quedando incluidas en ese concepto las instalaciones adheridas a la construcción en forma permanente, de manera que no puedan separarse sin causar daño material o estético a la construcción y cuya finalidad sea hacerla funcional para destinarla a una vivienda digna y decorosa, como pueden ser las instalaciones hidráulicas, eléctricas, gas, aire acondicionado y otras; sin embargo, para que opere tal exención es necesario que esa actividad se desarrolle integralmente, es decir, que los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación se realicen en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles, como pueden ser la mano de obra e insumos necesarios, excluyendo por tanto los actos de adquisición de bienes o servicios, productos semiterminados o terminados y demás insumos estrictamente indispensables para la realización de la obra.

Contradicción de tesis 205/2010.- Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero, Tercero, Cuarto, Sexto y Décimo Quinto, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito.- 14 de julio de 2010.- Mayoría de tres votos.- Disidentes: Margarita Beatriz Luna Ramos y Luis María Aguilar Morales.- Ponente: José Fernando Franco González Salas.- Secretaria: Maura Angélica Sanabria Martínez.

Tesis de jurisprudencia aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del dieciocho de agosto del dos mil diez.

(El énfasis es nuestro)

Como se puede apreciar, del análisis a la sustancia de la tesis antes transcrita, se puede diáfanamente concluir que como requisito sine qua non para que opere la exención del IVA, es necesario que esa actividad se desarrolle integralmente, es decir, que los actos de enajenación de bienes destinados a casa habitación se realicen en forma conexa con la prestación de servicios de construcción de dichos inmuebles, como pueden ser la mano de obra e insumos necesarios, excluyendo por tanto los actos de adquisición de bienes o servicios, productos semiterminados o terminados y demás insumos que aunque sean estrictamente indispensables para la realización de la obra, estos sean contratados con terceras personas.

En el mismo sentido, se reitera el hecho de que no se trata de estar en franca oposición a las actuaciones o interpretaciones de las autoridades fiscales, toda vez que la defensa fiscal debe ser una última instancia para hacer prevalecer el estado democrático de derecho, lo que se pugna es por evitar molestias innecesarias derivadas del ejercicio de las facultades de comprobación, enfatizándose en la interpretación realizada por los Tribunales, tanto Administrativos como Jurisdiccionales; por tal motivo, la jurisprudencia transcrita anteriormente vendrá a otorgar a los contribuyentes la seguridad jurídica requerida para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales.