En memoria de mi exsocio y querido amigo:
Enrique Ramírez Villegas†

C.P.C. Fernando Holguín Maillard
Socio Auditoría y Calidad, BHR Enterprise Worldwide México
Presidente del Comité de Control Estratégico y Riesgo del IMCP
Auditor financiero del IMCP
fholguin@rdcmx.com

Y la saga del riesgo continúa
Con el permiso de sus casi 50 años de experiencia como auditor, consciente de los riesgos en el trabajo de esta profesión, el autor ha publicando desde hace varios años en nuestra revista varios artículos sobre diversos temas para hacer conciencia de que el trabajo del auditor es de “riesgo”.

Génesis
El primero fue el relativo a que la Norma de Calidad es una “bendición más que una obligación”, pues, primero, previene al auditor de incurrir en riesgos innecesarios o caer en confianza inadvertida y, segundo, consiste en señalar que es un “Talón de Aquiles de los Auditores” donde, con base en un informe del Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB, 2008), se señala que al auditor le faltó habilidad para detectar riesgos en áreas sofisticadas (estimaciones, principalmente), deficiencias en la documentación de sus decisiones y una falta de escepticismo en la planeación y en evaluar los resultados. Al respecto, se tomaron estas ideas para desarrollar el presente artículo acerca de los riesgos al auditar las estimaciones.
El año pasado hubo el atrevimiento de escribir sobre los riesgos que implica al auditor dar su opinión de información procesada en Tecnologías de la Información (TI), donde los datos son procesados por un computador que los calcula, los modifica, les agrega información, elimina datos, etcétera. De este modo, los datos transformados, que no dejan huella visible, deben ser examinados en forma integral por el auditor (con ayuda de expertos y del computador [TAAC]), de otra manera incurre en riesgos, o bien, tiene una limitación importante en su trabajo que se deriva en salvedad o abstención y que, en la mayoría de los casos, le pasa inadvertida.

El futuro
En esta ocasión, el atrevimiento es muy grande y complicado, pues se trata de escribir un artículo sobre la “auditoria del futuro”. En efecto, estimado lector, el auditor examina el futuro en el examen de las estimaciones, ya que debe obtener evidencia para concluir que las aseveraciones de hoy serán válidas en el futuro para que se asegure de que las aseveraciones de los estados financieros que se dictaminan no contengan indicios de riesgo, lo cual las convierte en erróneas.

Qué no es este artículo
No es señalar herramientas cibernéticas ni tecnológicas, tampoco modelos sofisticados, inteligencia artificial, nube ni presentar una bola de cristal para determinar un evento que sucederá en el futuro, pero que afecta hoy el trabajo del auditor en coincidir con su cliente al determinar las “estimaciones”. El objetivo de este artículo es resaltar la responsabilidad del:
“Auditor, tienes un riesgo… examinar que el futuro te dé la razón de lo que estás dictaminando hoy.”

Temporalidad y gastos cuando se incurren
El auditor debe reconocer que la información financiera tiene la característica de temporalidad; esto es, al día siguiente se cambia y hay que prever esos cambios. Otro aspecto es que debe tener la habilidad de descubrir los errores importantes en la información que audita (los cuales incluyen las estimaciones mal calculadas, cuyos impactos son impresionantes). O sea, tener conciencia de que hay gastos que se deben reconocer cuando se devengan, aun cuando no están determinados ni pagados, sino escondidos, y la administración debe encontrarlos y estimarlos; el auditor debe satisfacerse de que todos los errores importantes se han localizado y valuado razonablemente, basado en lo que se estima para el futuro.

Planeación
En este aspecto al desarrollar la planeación de las estimaciones, que solo el futuro le confirmará si la administración fue la “razonablemente” correcta, permitan volver a considerar las siguientes fórmulas:
REEA
Al planear el trabajo se consideran tres fases muy diferentes entre sí, con distintos enfoques y riesgo:

• Las transacciones repetitivas (ventas, compras, nominas, etcétera).
• Las estimaciones (más adelante las trataremos).
• Las excepcionales (compra de un activo, disposición de una subsidiaria, etcétera).

Como conclusión, una auditoría específica, dirigida a detectar riesgos que hagan que las estimaciones no sean las “razonables”.
IRCA
Para la planeación de este punto se consideran tres aspectos:

• Directo a las áreas importantes.
• Determinar las de mayor riesgo.
• Evaluar y probar controles para detectar, prevenir y corregir los riesgos.
• Establecer una auditoría específica que permita conocer el riego de que las aseveraciones de hoy serán válidas en el futuro.

En este sentido se puede señalar que los grandes escándalos financieros que hemos visto en los últimos años, como lo señaló el PCAOB, son las áreas sofisticadas donde las estimaciones son la base de la determinación de información financiera que sirvió para la toma de decisiones hoy, pero que el futuro ¡no le dio la razón!, y vinieron los problemas, quebrantos y uno que otro suicidio.
Énfasis. Las estimaciones contables, sin lugar a dudas, son áreas de alto riesgo donde el auditor debe asegurarse de que las aseveraciones en los estados financieros no sean hoy las correctas.

Escepticismo
Otro factor de riesgo que influye en el arte de auditar las estimaciones, es la falta de escepticismo (como lo señaló el PCAOB). Resulta irremediable que, conducir una auditoría con beneplácito (como diría el Sr. Antonio Galaz), es incurrir en “confianza inadvertida o en exceso de confianza”.
Pyrrho de Elis (conviene platicar sobre este personaje que debe ser fuente de inspiración para el carácter del auditor) fue el fundador de la escuela del escepticismo, corriente filosófica basada en la duda -siempre dudar. De ahí Sócrates, Cicero y otros se referirían a que todo debe pasar por el tamiz del: qué, cuándo, cómo, dónde, quién, por qué, cuántos, por qué y para qué.
El anterior es un listado que debemos poner en nuestros papeles de trabajo antes de concluirlo.
La NIA 200 incluye un capítulo dedicado a la actitud que el auditor debe tener hacia el escepticismo. Ahí se indica que el auditor debe:

• Desempeñar su trabajo con actitud de escepticismo.
• Reconocer que existen riesgos que hagan que las aseveraciones no estén presentadas en forma incorrecta.
• Cuestionar siempre que la evidencia sea genuina.
• Hacer una investigación adicional, si hay duda.
• Confirmar con terceros.
• Usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad de los eventos.

Y yo agrego: Tener humildad para pedir consejo.
Solo debemos recordar que, según la Ley Sarbanes-Oxley (SOX), en los errores se incluyen los fraudes y debemos descubrirlos, si son importantes.

Talón de Aquiles
La flecha que mató a Aquiles se clavó en la única parte vulnerable de su cuerpo: su talón. El talón de Aquiles del auditor son las estimaciones, pues es un elemento subjetivo derivado de las suposiciones de la Gerencia donde el auditor debe coincidir y estar enfocado para obtener evidencia adecuada hoy para justificar el futuro.

Evidencia
Recordemos que evidencia adecuada (antes suficiente y competente), o como dicen los abogados, evidencia persuasiva: es aquella que no admite discusión. El auditor debe planear su auditoría de las estimaciones, con el suficiente ingrediente de escepticismo para obtener “ese” tipo de evidencia, para que si en un futuro se le cuestiona sobre la auditoría de las estimaciones tenga los argumentos que no admitan duda de que hizo un trabajo profesional hoy para justificar lo que podría suceder en el futuro.

Estimaciones, ¿qué son?
La NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluyendo valor razonable y revelaciones relacionadas, define (un resumen de conceptos):

• La Administración es responsable de hacer las estimaciones.
• Son hechas en condiciones de incertidumbre.
• Es una aproximación al monto de una partida en ausencia de un medio preciso de medición.
• Implican el uso de –mucho- juicio, experiencia.

No hay actos de heroísmo
El auditor reconoce el riesgo de que las estimaciones se hacen a partir de una incertidumbre y puede hacer imposible auditar una estimación razonable, en cuyo caso, el auditor necesita considerar si el dictamen debe modificarse.
En estos casos hay dos vertientes:

• Que la estimación esté mal determinada y el auditor tiene los elementos –persuasivos- para calificarla así (no suposiciones sino evidencia adecuada), pondrá una salvedad en su dictamen:
  • Si determina que esta desviación a NIF no es demasiando importante emitirá una salvedad (excepto por que la estimación es insuficiente en casi $XXX).
  • Cuando esta desviación a NIF es importante emitirá una opinión negativa (los estados financieros no se presentan debido a que las estimaciones están subvaluadas en $XXX).
• Cuando no obtiene la evidencia adecuada para juzgar la razonabilidad de la estimación es una limitación a su trabajo y así lo deberá manifestar en su dictamen:
  • Si determina que esta limitación a NIA no es demasiado importante emitirá una salvedad (excepto por los ajustes, si los hubiera, derivados de la limitación).
  • Cuando esta limitación a NIA es importante emitirá una abstención de opinión (por la importancia en la limitación a mi trabajo, me abstengo de opinar).

Sutil línea de decisión
La calidad de contar con la evidencia de que una estimación no es la correcta da la pauta para determinar que es una desviación a NIF y el hecho de no tener ninguna evidencia es una desviación a NIA.

Principales estimaciones
De manera enunciativa, pero no limitativa, a continuación se anotan las principales:

• Inversiones asimilables a efectivo.
• Incobrables.
• Obsoletos.
• Propiedades, planta y equipo.
• Depreciaciones.
• Costos por baja de activos.
• Demérito de activos no circulantes.
• Impuestos diferidos.
• Contingencias.
• Garantías.
• Beneficios laborales.
• Premios por lealtad al cliente (millaje).
• Arrendamientos (tendencia a todo ser financiero [activos y pasivos]).
• Activos y pasivos circulantes a largo plazo valores descontados.
• Instrumentos financieros, los derivados (activos y pasivos).
• Inversiones permanentes.
• Valuaciones del crédito mercantil.
• La delgada línea de reconocer los ingresos en las entidades de servicios.
• Industria de la construcción (avances de obra, costos estimados, ingresos.
• Definición de continencia o pasivo, etcétera.

Evaluar elementos del futuro
En la medida correspondiente estas estimaciones están influenciadas por eventos que se espera sucedan o no sucedan en el futuro (pensando que no hay límite de años, ya que algunas estimaciones se establecen para absorber gastos que ocurrirán dentro de muchos años); por lo tanto, también, a manera enunciativa, los factores a considerar, son los siguientes:

• El país, sus amenazas políticas, económicas, financieras, tanto locales como extranjeras.
• Moda, estilos, tendencias, preferencias y expectativas del mercado.
• La industria en que se desarrolla el cliente, sus amenazas, oportunidades.
• Cambios fiscales (actuales y latentes), reglamentaciones, ambientales, laborales.
• Dependencia a eventos contractuales, tecnología, proveedores, clientes, inventarios.
• Experiencias locales, internacionales, del mercado en cuanto a factores de incobrables, obsoletos, demérito.
• Depreciaciones y amortizaciones juzgar las vidas útiles (no fiscales), vida económica útil, valores desecho, costos agregados para su remoción, depreciar por componentes.
• Uso de presupuestos para estimar flujos que resultan en medir diversas situaciones (demérito, impuestos diferidos, beneficios por pérdidas fiscales, instrumentos financieros).
• Las tasas a utilizar de intereses y los factores de
• inflación.
• Impuestos diferidos sobre las utilidades, beneficios por perdidas fiscales, etcétera.

Además, juzgar que se haga la revelación de las estimaciones y, a partir de 2012 (mejoras a la NIF), cerciorarse de que la administración realice la correcta divulgación de los juicios utilizados para soportar que las estimaciones sean adecuadas para absorber eventos en el futuro.

Antídotos
Algunas ideas para auditar las estimaciones, no son técnicas, sino conceptos generales, como:

• Observar las normas de calidad (líderes en las firmas, la ética, selección de clientes, recursos humanos [capacitados, motivados], condiciones del trabajo, monitoreo [supervisión adecuada y oportuna], documentación del trabajo y comunicaciones de eventos, políticas, NIF, NIA, impuestos).
• Planeación inteligente anticipada buscando los errores escondidos en las estimaciones que pueden originar riesgo, cuidar lo obvio, usar IRCA, REEA, conocer al cliente, la industria, los aspectos externos e internos.
• Internet como una oportunidad para buscar empresas semejantes y obtener información de referencia, índices.
• Humildad para apoyarse en expertos y en otros colegas en sus puntos de vista.
• Aprovechar al máximo los hechos y eventos posteriores para comprobar las estimaciones, etcétera.

Conclusión
El auditor debe mostrar toda su habilidad, talento, profesionalismo, experiencia, su poder inquisitivo, usar su brújula del escepticismo y, sobre todo, su imaginación para lograr ver lo que puede suceder.
Parodiando a Albert Einstein, podemos decir que es más importante la imaginación que la técnica y, de nuevo, exagerar el escepticismo, pues la Gerencia en forma natural, será complaciente con sus estimados.