C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo/Vicepresidente de la Comisión Fiscal del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C./juan.franco@bdomexico.com
Por considerarlo de interés para los contribuyentes que se dedican a los desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido, comentaré lo más relevante del régimen fiscal en materia de lo establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) aplicable a dichos contribuyentes
La industria de la construcción siempre ha tenido trato preferencial en la LISR, lo que obedece, principalmente, a lo complejo del sector, desde la obtención de los ingresos y su acumulación hasta las deducciones autorizadas que correspondan con dichos ingresos y la obtención de los comprobantes fiscales para que proceda la deducción de dichos costos; todo ello ha generado un desfasamiento entre los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas de los costos y gastos, como antecedentes podemos citar lo siguiente:
Fue en el año de 1967 cuando se estableció en la LISR vigente en dicho año un régimen fiscal especial aplicable a los contribuyentes dedicados a la industria de la construcción, en donde se aplicaba un porcentaje sobre los ingresos; tal régimen se mantuvo vigente hasta el año de 1981, por lo que a partir de 1982 se incorporó a los contribuyentes del sector de la industria de la construcción a tributar bajo el régimen general de la ley, pero para ello hasta hoy en día han existido disposiciones especiales, tanto para la acumulación de los ingresos como para las deducciones autorizadas con la finalidad de evitar el desfasamiento que pudiera existir de aplicar las disposiciones en los términos generales de la LISR, para ello es importante comentar tales disposiciones mismas que se encuentran vigentes en la LISR para el año 2015.
Ingresos acumulables
Antes de entrar en materia, es importante definir el concepto de ingreso, que el Licenciado Enrique Calvo Nicolau, en su obra magistral Tratado del Impuesto sobre la Renta, tomo I, lo definió como: “toda cantidad que modifique de manera positiva el haber patrimonial de una persona”, lo cual deja en claro cuándo una persona, ya sea física o moral, debe considerar que obtiene un ingreso.
Por otro lado, y entrando en materia, el Art. 16 de la LISR, vigente a partir del día 1 de enero de 2015, establece que “las personas morales residentes en México, incluida la Asociación en Participación (A en P), acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos extranjeros […]”.
Por otro lado, el Art. 17, en términos generales de la LISR, establece que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente, tratándose de:
I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Por otro lado, y en específico aplicable para aquellos contribuyentes que se dediquen, entre otros, a la industria de la construcción e infraestructura, el penúltimo párrafo del Art. 17 establece que:
Los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, considerarán acumulables los ingresos provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados.
Del párrafo anterior se desprende que el o los contratos que celebren los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, con sus clientes, deben ser muy claros en cuanto a definir el momento en que las estimaciones por obra ejecutada deben quedar autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, ya que si el pago de los avances se efectúa dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se realicen la citadas autorizaciones, los contribuyentes deberán acumular los ingresos por avance de obra desde ese momento, de lo contrario; es decir, si los cobros de los avances de la obra de que se trate se hace después de los tres meses en que sean autorizadas o aprobados los avances de obra entonces la acumulación del ingreso por dicho avance se deberá efectuar hasta que dicho avance sea cobrado.
Adicionalmente, esta misma disposición sigue diciendo que:
Los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en que no estén obligados a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, considerarán ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se refiere la obra. Los ingresos acumulables por contratos de obra a que se refiere este párrafo, se disminuirán con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance.
Al igual que tratándose de los contratos por obra inmueble, aquel o aquellos contratos que celebren los contribuyentes de obra mueble cuya obra sea ejecutada con base en un plano, diseño o presupuesto, si los avances de dichos contratos son autorizados o aprobados para que proceda su cobro, dentro de los tres meses siguientes contados a partir de la fecha de autorización o aprobación según se trate, los contribuyentes deberán acumular los ingresos provenientes de dichos avances desde el momento de autorización o aprobación de los citados avances, de lo contrario, los ingresos deberán ser acumulados por dichos contribuyentes hasta el momento del cobro.
Por otro lado, en el caso de que no exista obligación de que los avances sean autorizados para que proceda su cobro, o bien su periodicidad sea mayor a tres meses, los ingresos se deberán acumular hasta que sean efectivamente cobrados.
Adicionalmente, esta misma disposición sigue diciendo que:
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, considerarán ingresos acumulables, además de los señalados en el mismo, cualquier pago recibido en efectivo, en bienes o en servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación, o cualquier otro.
Es importante que los contribuyentes revisen bien sus contratos para que quede bien definido si se trata de un contrato de obra inmueble, o bien obra mueble para estar en el supuesto de acumulación y más delante de la deducción de erogaciones en forma estimada, para evitar incurrir en errores de acumulación de ingresos y de deducción de las erogaciones.
Estimación de costos y gastos
Para evitar un posible desfasamiento en cuanto a los momentos de acumulación de ingresos y deducción de costos y gastos relativos a dichos ingresos, así como una posible descapitalización para los contribuyentes en comento, entre otros, el Art. 30 de la LISR establece que los desarrolladores inmobiliarios, así como quienes celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido, podrán deducir los costos estimados mismos que tengan relación con los ingresos que deban acumular los citados contribuyentes.
Por lo señalado en el párrafo anterior, es importante analizar la opción que tienen los citados contribuyentes de deducir el costo estimado, de conformidad con el Art. 30 de la LISR, mismo que establece que: los desarrolladores inmobiliarios, quienes celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido, podrán deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de cada una de las obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de dichas obras, en lugar de aplicar las deducciones en los términos generales de ley, mismas que están establecidas en los Arts. 19 y 25 de la LISR, cabe señalar que dentro de los costos directos e indirectos estimados, se encuentran excluidas: la deducción de inversiones, las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, los gastos de operación y financieros, por lo que estos últimos conceptos los podrán deducir los contribuyentes citados en el régimen general de la LISR.
Para los efectos de la determinación del costo estimado deducible por cada obra, se debe determinar un factor de deducción total, mismo que se obtiene de dividir la suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio, o de la obra o de la prestación de servicios, entre el ingreso total que corresponda a dicha estimación, ambos determinados en la misma fecha, el citado factor se multiplica por el importe de los ingresos acumulables anuales por cada obra, el resultado es el costo estimado anual deducible.
Al final de cada ejercicio por el periodo de la obra de que se trate, se deberá determinar el factor de deducción total, considerando los datos que se tengan en ese momento, relativos a los costos directos e indirectos estimados a la fecha en la que se determine el nuevo factor, la finalidad de que se determine un nuevo factor al final de cada ejercicio es que dicho factor se ajuste a las necesidades propias de cada obra, ya que en ocasiones algunos materiales podrían estar sujetos a situaciones externas, tales como el tipo de cambio, o alguna adición o modificación a la obra que se había convenido originalmente, es por ello que se podrían modificar tanto los costos directos como los indirectos, así como el ingreso total de la obra.
Es importante señalar que en relación con la determinación de los factores, podemos decir que se hace en dos partes: la primera parte se refiere a las erogaciones reales de los costos directos e indirectos que se hayan efectuado hasta ese momento y, la segunda parte es la diferencia que resulte de restar a la citada primera parte, la estimación total de las erogaciones de los costos directos e indirectos que se tengan hasta ese momento.
El nuevo factor que se determine al final de cada ejercicio, deberá compararse con el factor utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores, de tal forma que si el nuevo factor de deducción total es menor a cualquiera de los anteriores, el contribuyente de que se trate deberá presentar declaraciones complementarios del ISR utilizando el último factor. Si el nuevo factor es menor en más de 5 % que cualquiera de los factores anteriores, el contribuyente deberá pagar los recargos correspondientes.
En el último ejercicio en que se acumulen los ingresos de la obra, se deberá llevar a cabo otra comparación, disminuyendo a las erogaciones reales efectuadas durante toda la obra la suma de las erogaciones estimadas deducidas en dichos ejercicios, ambas erogaciones actualizadas desde el último mes del ejercicio en el que se dedujeron o en el que se efectuaron, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos, si de dicha comparación resulta que las erogaciones reales resultan menores a las deducidas, entonces hasta por citada diferencia el contribuyente deberá acumularla a sus demás ingresos en el ejercicio en el que se terminen de acumular los ingresos de la obra, y como se menciona en el párrafo anterior, si dicha diferencia fuera mayor a 5 % el contribuyente deberá pagar actualización y recargos.
Los ajustes comentados, en relación con el costo estimado, evita que los contribuyentes se beneficien de forma inadecuada por el simple hecho de haber ejercido la opción de estimar el costo.
Evitar el desfasamiento de ingresos con los costos y gastos y posible quiebra técnica
En este sentido, el Art. 30 de la LISR, trata de que los desarrolladores inmobiliarios, quienes celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido, determinen el ISR del ejercicio sobre un resultado fiscal; es decir, que a los ingresos acumulables se les disminuya el costo sobre una base estimada y con ello evitar el desfasamiento de los momentos de acumulación de los ingresos con los costos correspondientes, así como los pagos en exceso del ISR e inclusive evitar una posible quiebra técnica.
Aviso de ejercer la opción al Servicio de Administración Tributaria
Por último, es importante señalar que los contribuyentes que estén en los supuestos comentados, y ejerzan la opción de deducir las erogaciones en forma estimada en los términos del Art. 30 de la LISR vigente en 2015, deberán cumplir con el requisito de presentar un aviso al Servicio de Administración Tributaria (SAT) en donde manifiesten que optan por dicha opción, por cada una de las obras o por inmueble del que se deriven los ingresos por la prestación del servicio, dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, según corresponda la fecha en que se celebre el contrato de la obra de la cual se trate.