Lic. Hugo Valderrábano Sánchez/Integrante de la CROSS del Colegio de Contadores Públicos de México

El dictamen a las cuotas obrero-patronales es un documento elaborado por Contador Público Autorizado (C.P.A.) que consigna la opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones del patrón ante el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS). El dictamen del IMSS, sirve para evitar la revisión domiciliaria directa por parte del IMSS y ofrece los siguientes beneficios:

• Permite la autocorrección de errores.
• Evita multas.
• Disminuye la revisión del ejercicio inmediato anterior.

Por su parte, el artículo 170 del Reglamento de la Ley del Seguro Social en Materia de Afiliación, Clasificación de Empresas, Fiscalización y Recaudación, sustancialmente establece que los dictámenes que formulen los Contadores Públicos Autorizados en relación con el cumplimiento de las obligaciones de la ley y sus reglamentos se presumirán válidos, salvo prueba en contrario. Lo anterior significa que los dictámenes gozan de certeza legal, a menos que la autoridad revisora, que en este supuesto es el IMSS, determine que existen diferencias de cuotas obrero-patronales detectadas en el ejercicio revisado.

Así, conforme a lo dispuesto por el artículo 171 del referido reglamento, para que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación, debe apegarse a los siguientes lineamientos:

Artículo 171. El Instituto al revisar el dictamen lo hará conforme a los lineamientos siguientes:

I. Requerirá al contador público autorizado por escrito con copia al patrón:

a).- La información o documentación que conforme a este Reglamento deba incluirse en el dictamen. El plazo para la presentación de la misma será dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha de notificación del requerimiento;

b).- Los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público, y

c).- Información y documentación correspondientes a las partidas sujetas a aclaración, para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones del patrón.

El plazo para la presentación de la información y documentación a que se refieren los incisos b) y c), será de quince días hábiles contados a partir de la fecha de notificación del requerimiento, y

II. Requerirá al patrón, con copia al contador público la información y documentación señalada en el inciso c) de la fracción anterior, en los términos aceptados en la solicitud de dictamen, cuando dicha información o documentación no haya sido proporcionada por el contador público autorizado, así como la exhibición de los sistemas y registros contables y documentación original, en aquellos casos en que así se considere necesario. Para el cumplimiento del requerimiento, se otorgará el mismo término señalado en el último párrafo de la fracción anterior.

Para la presentación de la información o documentos que le fueran requeridos en términos de los incisos b) y c), de la fracción I, el Instituto a petición del contador público autorizado o del patrón, concederá una prórroga de diez días hábiles.

El precepto legal transcrito establece la “Revisión Secuencial”, que consiste en que la autoridad al revisar el dictamen lo hará, requiriendo al Contador Público Autorizado por escrito con copia al patrón, la información o documentación que, conforme al Reglamento deba incluirse en el dictamen. En caso que el dictaminador no satisfaga el requerimiento de información o bien, no cumpla oportunamente, entonces se requerirá al patrón para que la exhiba.

Ahora bien, conforme a lo dispuesto por el artículo 173 del propio reglamento mencionado que a continuación se reproducirá, las empresas que se dictaminan para efectos del IMSS, gozarán del beneficio de no recibir auditorías directas por parte del instituto, por el ejercicio dictaminado; además, no les serán emitidas cédulas de diferencias (SIVEPAS), siempre y cuando el dictamen ya haya sido presentado.

Artículo 173. El patrón que se dictamine en los términos del presente Reglamento estará a lo siguiente:

I. No serán sujetos de visitas domiciliarias por el o los ejercicios dictaminados, excepto cuando al revisar el dictamen se encuentre en su formulación irregularidades de tal naturaleza que obliguen al Instituto a ejercer sus facultades de comprobación.

II. En los casos en que se hubieran emitido cédulas de liquidación por diferencias en el pago de cuotas y el dictamen se encuentre en proceso de formulación, el patrón deberá aclararlas, debiendo en su caso, liquidar el saldo a su cargo, tomándolas en cuenta el contador público autorizado que dictamine, como parte de su revisión en la determinación de las diferencias que resulten de su auditoría en forma específica para los trabajadores y por los periodos que se hubieran emitido, y

III. No se emitirán a su cargo cédulas de liquidación por diferencias derivadas del procedimiento de verificación de pagos, referidas al ejercicio dictaminado, siempre que se cumplan las condiciones siguientes:

a).- Que se haya concluido y presentado el dictamen correspondiente;

b).- Que los avisos afiliatorios y las modificaciones salariales derivados del referido dictamen se hubieran presentado por el patrón en los formatos o medios electrónicos dispuestos para ello, y

c).- Que las cuotas obrero patronales a cargo del patrón, derivadas del dictamen, se hubiesen liquidado en su totalidad o se haya agotado el plazo de doce meses establecido en el artículo 149 de este Reglamento, de conformidad con el artículo 40 C de la Ley.

Lo establecido en esta fracción no es aplicable bajo ninguna circunstancia a los créditos que se deriven del Seguro de Retiro, Cesantía en Edad Avanzada y Vejez; capitales constitutivos, recargos documentados, visitas domiciliarias y en general, resoluciones derivadas de cualquier medio de defensa ejercido por el patrón.

Sentado lo anterior y de acuerdo con los beneficios contemplados por el numeral que prevé los beneficios de dictaminarse, en la práctica se han presentado diversos requerimientos de información y documentación a los patrones dictaminados con base en el contenido del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, que establece la denominada “Revisión de Gabinete”, el cual establece:

Artículo 48. Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

I. La solicitud se notificará al contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del presente ordenamiento, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren.

II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos”.

III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.

IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

V.- Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.

VI.- El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.

El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este Código.

VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente.

VIII.- Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.

IX.- Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.

Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente.

El artículo de mérito, como se ha dicho, establece una modalidad de revisión a los contribuyentes o patrones que se han dictaminado, y es con la “Revisión de Gabinete”, que si bien no constituye una visita domiciliaria, el Seguro Social se ha valido de ese mecanismo para requerir información a los patrones, sin importar que hayan presentado el dictamen correspondiente y, por supuesto, sin respetar la revisión secuencial antes referida.

Para este efecto, inclusive en los oficios de requerimiento de información correspondiente se ha citado el criterio de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que dice:

• REVISIÓN DE GABINETE Y REVISIÓN DEL DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS FORMULADOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. LOS ARTÍCULOS 48 Y 52-A, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LAS PREVÉN, REGULAN SITUACIONES ESPECÍFICAS EXCLUYENTES ENTRE SÍ. El artículo 48 del Código Fiscal de la Federación establece el procedimiento a seguir para el caso de que las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos, o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para ejercer sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria (revisión de gabinete). Ahora bien, de acuerdo con la fracción I de dicho numeral, la solicitud de revisión se notificará al contribuyente conforme al artículo 136 del propio ordenamiento, y tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren. Por otra parte, tratándose del ejercicio de comprobación en la revisión que realice la autoridad fiscal de los dictámenes y demás información elaborados por contador público autorizado a los estados financieros del contribuyente, el artículo 52-A del citado código señala el procedimiento que debe seguir la autoridad para llevar a cabo esa revisión con el contador público que formuló el dictamen, estableciendo plazos, el orden en que deben hacerse las solicitudes, los casos de excepción para no observar ese orden, entre otros aspectos, destacándose que en su fracción I, señala expresamente que para esa revisión debe notificársele primeramente al contador público que haya formulado el dictamen, la información que estime pertinente, así como la presentación de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada. Asimismo, dicha disposición, en su fracción II, establece que si la información y/o documentos requeridos no fueran suficientes a juicio de la autoridad fiscal para conocer la situación del contribuyente, o si no se presentaron dentro de los plazos que establece el artículo 53-A del referido código, o dicha información y documentos están incompletos, las autoridades fiscales podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación. En esa tesitura, se concluye que cada uno de los artículos en cita regula situaciones específicas excluyentes entre sí, en virtud de que el citado artículo 52-A, fracción I, establece el procedimiento a seguir cuando la autoridad fiscal revisa los dictámenes elaborados por contador público autorizado a los estados financieros del contribuyente, para lo cual requerirá mediante notificación únicamente al contador público la información que precisa ese numeral; mientras que el artículo 48 del mismo ordenamiento establece el procedimiento que debe regir cuando las autoridades fiscales soliciten, en el caso de los terceros relacionados con el contribuyente (sin incluir al contador público), informes, datos o documentos, o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella en ejercicio de sus facultades de comprobación fuera de una visita domiciliaria (revisión de gabinete).
• Amparo directo en revisión 2226/2013. Banca Mifel, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Mifel. 9 de octubre de 2013. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo. Ausente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Ricardo Manuel Martínez Estrada.
• Esta tesis se publicó el viernes 31 de enero de 2014 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
• Tesis: 1a. VI/2014 (10a.) Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Décima Época 2005409 15 de 767
• Primera Sala Libro 2, enero de 2014, Tomo II Pág. 1121 Tesis Aislada (Administrativa)
• Esta tesis se publicó el viernes 31 de enero de 2014 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

En estas condiciones, como se ha señalado con anterioridad, el IMSS se ha valido de este criterio del Máximo Tribunal de la Nación, para requerir información y documentación, sin seguir el procedimiento de revisión secuencial que establece el reglamento de la ley de la materia, situación que ha ocasionado malestar por parte de los patrones y dictaminadores, quienes ofrecen a los patrones dentro de los beneficios del dictamen, entre otras cosas, que no serán sujetos de visitas domiciliarias; sin embargo, la autoridad le ha “dado la vuelta” a esta situación y en muchos casos está revisando a los patrones a través de las revisiones de gabinete que en principio no debieran tener un alcance mayor.

A mi juicio, el IMSS pasa por alto un aspecto importante que la propia tesis establece al referir:

…mientras que el artículo 48 del mismo ordenamiento establece el procedimiento que debe regir cuando las autoridades fiscales soliciten, en el caso de los terceros relacionados con el contribuyente (sin incluir al contador público), informes, datos o documentos, o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella en ejercicio de sus facultades de comprobación fuera de una visita domiciliaria.

Lo anterior significa que si se trata de la solicitud de información o documentación relacionada con un tercero (llamada compulsa), es válido y correcto que se notifique una revisión de gabinete, pero cuando se revisa el dictamen o una parte de él, debiera agotarse la revisión secuencial y, en caso de que la autoridad no quede conforme con ella, puede iniciar facultades de comprobación notificando la orden de visita domiciliaria.

Aun cuando la Suprema Corte ha sostenido el criterio antes referido, argumentando que la revisión de gabinete tiene un tratamiento diverso a la visita domiciliaria, lo cierto es que por cuestión de principio y con el fin de brindar certeza jurídica al gobernado, si el IMSS pretende revisar algún aspecto del dictamen elaborado por el Contador Público Autorizado, debe agotar el aludido procedimiento secuencial que prevé el artículo 171 del Reglamento de la Ley del Seguro Social en Materia de Afiliación, Clasificación de Empresas, Recaudación y Fiscalización, puesto que de no hacerlo se pierde el interés de los patrones para dictaminarse; sin embargo, no es posible jurídicamente que, por un lado, un numeral establezca el beneficio de no llevar a cabo visitas domiciliarias a los patrones y, por otro, sí le conceda la facultad a la autoridad para ello; en esas condiciones, lo deseable es que en aras de llevar un actuar homogéneo y transparente, el IMSS privilegie la revisión secuencial a las revisiones de gabinete.