C.P.C. José Besil Bardawil/Director General de Besil Bardawil Asesores Fiscales, S.C./Vicepresidente Regional Zona Centro del IMCP/jbesil@bdaf.com.mx

El pasado 16 de marzo del presente año se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) una reforma a la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), que incorpora un nuevo tipo de sociedad mercantil: la Sociedad por Acciones Simplificada (SAS), en donde una de las características principales que la distingue es el hecho de que puede constituirse con una sola persona física, la primera pregunta que me hago es: ¿por qué hacer una sociedad con un solo socio?, si se supone que para que exista una sociedad tiene que haber cuando menos dos personas; sin embargo, en esta ocasión la reforma a la LGSM permite que se constituya con una sola persona

Otra de las características que tiene esta sociedad es que no es necesario constituirse ante fedatario público, sino ante la Secretaría de Economía (SE), mediante un sistema electrónico (sistema electrónico de constitución) que agiliza y, aparentemente, simplifica el trámite, toda vez que hay que seleccionar las cláusulas de los estatutos sociales que “ponga a disposición” la SE, firmando electrónicamente cada uno de los socios en lugar de hacerlo físicamente, como se hace hoy ante fedatario público; esta surtirá efectos hasta que esté registrada ante el Registro Público de Comercio, siendo la misma SE la que se encargue del trámite de registro.

Para efecto del Registro Federal de Contribuyentes (RFC), de conformidad con lo establecido en Código Fiscal de la Federación (CFF), la SAS con su escritura constitutiva tendría que registrarse como cualquier sociedad mercantil (persona moral) por medio de su representante legal que, en su caso, podría ser el único socio que tenga, o este, a su vez, nombrar y darle poder a un representante.

En lo que se refiere a su operación, las SAS tienen la limitante en sus ingresos de no poder tener y obtener más de 5 millones de pesos anuales, en caso de que los lleguen a superar, tendrán que cambiar a otro tipo de sociedad y dejar de ser una SAS; si no lo hacen se vuelven responsables solidarios de todos los compromisos adquiridos.

En comparación con las SAS, la persona física no tiene límite de ingresos y tiene la oportunidad de poder tributar como RIF hasta el monto de 2 millones de pesos anuales.

La nuevas disposiciones legales establecen que los socios o el socio de una SAS, solamente, serán responsables solidarios por las operaciones de su empresa hasta por el monto de sus aportaciones, siempre que no cometan o realicen actividades que se sean consideradas como delitos, o también, cuando no cumplan con lo establecido en las disposiciones de la SE; en tanto que las personas físicas responderán con sus bienes por los compromisos adquiridos, lo cual es una diferencia importante para considerar la opción de realizar negocios mediante una SAS.

Las SAS son consideradas para efectos fiscales como personas morales, de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) y tendrán que cumplir con lo establecido en el Título II de la ley, mientras que las personas físicas tendrán que hacerlo con lo establecido en el Capítulo II del Título IV de la misma ley.

Una de las principales diferencias entre las SAS y las personas físicas con actividad empresarial, fiscalmente hablando, son los momentos de acumulación de los ingresos que tiene en la actividad empresarial y que estos se darán de conformidad a lo establecido en cada uno de los títulos de la ley; para el caso de las personas morales (SAS) el momento de acumulación será como lo señala el artículo 17, fracción I de la LISR que establece que el ingreso acumulable por la enajenación de bienes o prestación de servicios será cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:

• Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
• Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
• Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.

Sin embargo, cuando la ley se refiere a las personas físicas, en su artículo 102 establece que los ingresos se consideran acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos.

Es importante tomar en cuenta, entre otras cosas, esta diferencia en cuanto al momento de acumulación para tener una sana planeación financiera, toda vez que en operaciones a crédito las SAS tendrán que acumular su operaciones, mientras que las personas físicas los acumularán hasta que sean cobradas; es decir, que para efecto de liquidez, los impuestos se pagarían en el segundo caso hasta que sean cobradas mientras que para las SAS desde que se genera la operación sin importar si es a crédito o de contado.

También se debe contemplar el tratamiento de las deducciones autorizadas, que para las SAS, además de cumplir con los requisitos de las deducciones, condicionan la deducibilidad de algunos gastos al pago cuando el proveedor sea persona física o sociedad civil, entre otros; mientras que para las personas físicas, las deducciones, excepto las que provengan de inversiones, serán deducibles en el momento en que sean efectivamente erogadas, diferencia que también es importante considerar para la determinación de la base del impuesto, porque mientras que para las SAS bastará con la provisión del proveedor por la adquisición de bienes o por la prestación del servicio para hacerla deducible, para la persona física es obligatorio tener que pagar para que la pueda deducir; en este caso podría considerarse como una desventaja, lo cual dependerá de sus flujos.

Estos son ejemplos de la comparación que debe estudiarse antes de tomar la decisión de llevar acabo las actividades empresariales como persona física o como persona moral SAS, que es el caso que nos aplica, por lo que es importante considerar además de las ventajas o desventajas de los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas, la responsabilidad solidaria que tiene una y la otra, y las facilidades de constitución y registro comparadas con otras sociedades mercantiles.

Ahora bien, si observamos las disposiciones legales sobre el retiro de utilidades, en lo establecido en el capítulo de las SAS no se señala la formalidad específica que debe cumplirse para el retiro de utilidades; sin embargo, dentro del mismo capítulo en el artículo 273 de la LGSM se establece que lo que no contradiga a lo establecido en el capítulo de las SAS, son aplicables las disposiciones que en la LGSM regulan a las sociedades anónimas; por lo tanto, en lo que se refiere al retiro de utilidades se tendrán que decretar dividendos, por medio de una asamblea que, para el caso de las SAS, deberá realizarse con las formalidades establecidas por la SE y registrarse en el sistema electrónico de las SAS, formalidades que para las personas físicas no son necesarias; en este último caso, bastará con que la persona física realice el retiro y lo contabilice como lo que es: un retiro de utilidades.

Para efectos fiscales, las SAS considerarán este retiro de utilidades como un dividendo que se entrega a los socios y que para el pago de sus impuestos deberá observarse si dichos dividendos provienen de CUFIN; en este caso, solamente se pagará 10% adicional al dividendo pagado y, posteriormente, el accionista lo acumulará a sus demás ingresos y podrá pagar 5% adicional a lo que le fue retenido.

Para la persona física, el retiro de las utilidades, por el simple hecho de retirarlo, no produce pago de impuesto porque la base del impuesto es la diferencia entre ingresos acumulables y las deducciones autorizadas aplicando la tarifa correspondiente a la base, causando un ISR de 35%, como máximo sobre la base determinada, recordando que esta es sobre un flujo de efectivo y que produciría una utilidad gravable diferente a la contable o financiera; inclusive, la base fiscal pudiera ser cero o pérdida fiscal y obtener utilidades financieras, la diferencia con las SAS sería que si la persona física retira utilidades, no pagaría ISR por ese retiro.

De similar forma, habría que realizar los cálculos para el caso de reembolso de capital para las SAS que, además de cumplir con las formalidades establecida en las leyes, también se deberá cumplir con lo establecido en el artículo 78 de la LISR, mientras que para la persona física solamente tendrá que retirar la cantidad que considere y que no le afecte a los flujos de efectivo que requiera para la realización de sus actividades.

Claro está que para la persona física el retirar utilidades le hace disponer de menos recursos para pagar sus compromisos económicos y, por consiguiente, diferir la deducción que esto representa, por lo que en ocasiones no resultaría tan recomendable hacer estos retiros, lo cual dependerá de la actividad y de la situación financiera que tenga.

Esta comparación que hasta ahora hago es considerando que las SAS tiene solamente un accionista y la persona física es una e individual y aparentemente, desde el punto de vista fiscal, parece que conviniera más tributar bajo la figura de persona física que como persona moral; sin embargo, si existieran más socios e hiciéramos la comparación entre la SAS, pero con más socios, tendríamos que hacerla contra una copropiedad de personas físicas con actividades empresariales; las formalidades para la SAS serían las mismas, pero para la copropiedad de las personas físicas el tratamiento fiscal sería el mismo descrito anteriormente; sin embargo, deben cumplir con formalidades consideradas en el contrato de copropiedad que hubieran celebrado.

Estas comparaciones que realizo en el presente artículo no son nuevas, pues vienen realizándose desde hace muchos años; aunque, la comparación ahora se vuelve más interesante, ya que será la primera vez que se pueda constituir una sociedad con una sola persona o accionista que permita la comparación, de manera directa, sobre todo en cuanto a las formalidades que representan.

En la toma de decisiones para ver qué tipo de sociedad mercantil conviene constituir, no solo hay que considerar cuáles son las obligaciones fiscales, sino que lo más importante es observar las características de la sociedad y de los estatutos sociales en donde se definen los derechos y las obligaciones de los mismos y que, mediante las definiciones que se hagan en las cláusulas del acta constitutiva, producirán el bienestar de la empresa, la de sus socios y las relaciones entre ellos.

No obstante lo anterior, en esta época las relaciones comerciales se realizan con mayor seguridad y confianza cuando se trata de una sociedad mercantil debidamente constituida, de conformidad con las leyes.

En esta ocasión la reforma nos presenta otra opción diferente en la que podemos encontrar áreas de oportunidad al operar por medio de las SAS, y la SE será la responsable de vigilar el correcto funcionamiento, mediante las reglas que dicte a quienes en la nueva reforma le han delegado tal facultad. Esperemos que la normatividad se dicte a la brevedad posible para que brinde seguridad jurídica a las personas que tomen esta opción.