L.E. y MBA Óscar Campero P. San Vicente/Socio de PT Chevez, Ruiz, Zamarripa y Cía./Integrante de la Comisión de Precios de Transferencia, IMCP/ocampero@chevez.com.mx
Las disposiciones en materia de precios de transferencia, específicamente el art. 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), establece que, para la interpretación de las obligaciones referentes a precios de transferencia, serán aplicables las Guías de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la mencionada ley y de los tratados celebrados con México
Resultado de los documentos finales emitidos como parte del plan de acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting),1 las Guías de la OCDE fueron modificadas con el objeto de reflejar e incorporar los cambios aplicables, específicamente por lo que se refiere a las acciones 8, 9 y 10 del mencionado plan.
Es importante señalar que, en términos generales, la acción 8 de BEPS tiene por objeto analizar los aspectos relevantes respecto a operaciones entre partes relacionadas que involucren intangibles y establecer lineamentos que eviten la erosión de la base gravable como resultado de la transferencia de los beneficios generados por estos activos. Respecto a la acción 9, esta se enfoca en el análisis de la asignación de riesgos y la correspondiente atribución de ingresos, con la finalidad de que las remuneraciones establecidas entre partes relacionadas correspondan a las funciones efectivamente realizadas. Finalmente, la acción 10 se centra en el análisis de transacciones que presentan riesgos significativos, como la recalificación de utilidades y la celebración de transacciones que terceros comúnmente no establecen.
Como se mencionó, las Guías de la OCDE fueron modificadas con el objeto de reflejar e incorporar los cambios aplicables relacionados con las acciones antes mencionadas del plan BEPS. Específicamente, en lo que respecta al capítulo I de las Guías de la OCDE, se incorporó la sección D.6 (Location savings and other local market features), que en términos generales establece la existencia de ciertas características en los mercados geográficos que pudieran afectar la comparabilidad y, por lo tanto, las contraprestaciones a establecerse; por consecuencia, resulta en la necesidad de realizar ajustes por dichas diferencias. En general, con la finalidad de determinar cómo los ahorros por mercado geográfico se asignan entre las partes, sería necesario considerar la existencia y monto de los ahorros, el grado en el cual son retenidos por una entidad o entidades del grupo multinacional o transmitidos a algún cliente o proveedor, así como la manera en que terceros independientes los hubieran asignado.
Por su parte, al capítulo I se adicionó la sección D.7 (Assembled Workforce), que se refiere a los posibles ajustes a realizarse por las características de los trabajadores calificados o con experiencia que una compañía pudiera tener al prestar un servicio; para estos efectos se deberá realizar análisis de comparabilidad detallado.
De igual forma se incluye un apartado referente a la transferencia de la mencionada fuerza laboral, la cual podría generar ahorros en tiempos y gastos de contratación y, por lo tanto, resultaría apropiado realizar ajustes de comparabilidad o, en su caso, establecer una contraprestación derivada de la posible transferencia de Know-How u otros intangibles.
Asimismo, se adicionó la sección D.8 (MNE Group Synergies), la cual menciona que, dentro de un grupo multinacional, ciertas empresas pueden obtener beneficios o, en su caso, perjuicios, de la interacción o sinergia de otras empresas del mismo grupo (poder de compra, economías a escala, combinación o integración de sistemas computacionales, eliminación de duplicación de tareas, entre otros) que generalmente no existirían si fuesen partes independientes. En caso de existir, sería necesario determinar la naturaleza de la ventaja o desventaja, el monto del beneficio o perjuicio y la asignación Arm’s Length de los mismos entre las empresas pertenecientes al grupo multinacional.
Otro tema relevante, relacionado con las acciones 8 a 10 del plan BEPS, es la modificación a las Guías de la OCDE respecto a intangibles, por medio de la cual se incorpora una definición amplia y clara del término intangible, el cual hace referencia a aquello que no es un activo físico o financiero, que tiene la capacidad de ser apropiado o controlado para su utilización en actividades comerciales, y cuyo uso o transferencia en una operación entre partes independientes implicaría una compensación.
De igual forma se establece que la titularidad jurídica o legal de los intangibles no genera, por sí sola, el derecho a recibir beneficios por la explotación de los mismos; esto es, el retorno económico de los intangibles deberá ser asignado a la entidad que desarrolle funciones, aporte activos y controle los riesgos relacionados con el mantenimiento, mejora, protección y explotación de los intangibles (DEMPE, por sus siglas en inglés).2
Como ejemplo de lo anterior, una empresa que otorgue financiamiento, pero no incurra en riesgos relacionados con el desarrollo, mantenimiento y mejora de los intangibles, únicamente deberá recibir retribución por el financiamiento otorgado y no así por la explotación de los intangibles.
Adicionalmente, se establecen reglas especiales para la transferencia de intangibles difíciles de valuar, como es el caso de intangibles únicos de los cuales no sea posible identificar comparables, intangibles con un grado de incertidumbre elevado, intangibles desarrollados parcialmente, entre otros. Para esta categoría de intangibles se establece que las administraciones tributarias pueden hacer uso de resultados financieros que se den con posterioridad a la explotación o transferencia del intangible analizado, para con ello determinar el valor de mercado que terceros hubieran utilizado en transacciones comparables.
Es relevante mencionar que derivado de lo anterior se generaría una asimetría de información entre los contribuyentes y las administraciones tributarias; no obstante, el análisis realizado con anterioridad a la celebración de las transacciones (ex ante) debe ser considerado a menos que exista evidencia de la omisión de información relevante para la determinación de valores de mercado. Cuando la diferencia entre el análisis ex ante y los resultados obtenidos (ex post) no sea mayor a 20%, no se deberá reconocer un efecto de reducción o incremento de la contraprestación establecida.
Finalmente, una modificación relevante a las Guías de la OCDE se refiere a la definición de la naturaleza y posible contraprestación por servicios de bajo valor agregado, los cuales, en términos generales, son servicios intragrupo de naturaleza de soporte que no sean parte de la actividad principal del grupo, que no requieran o generen intangibles, que no mantengan control o riesgos significativos del servicio provisto.
La adición a las Guías de la OCDE sugiere que, con el objeto de determinar una contraprestación apropiada para los servicios de bajo valor agregado, se podrá aplicar un margen de utilidad simplificado al total de costos incurridos de 5%, el cual no tendría que ser justificado por un análisis de precios de transferencia; dicho margen de utilidad no podrá ser utilizado como punto de referencia para la determinación del valor de mercado de servicios en general o similares.
Como se puede observar, las adiciones o modificaciones a las Guías de la OCDE no son específicas para cada caso en particular, esto es, son de aplicación general y se debe analizar caso por caso para definir su aplicabilidad y alcance. Esto cobra relevancia, debido a que el alto grado de subjetividad y las posibles interpretaciones que se pueden desprender, pudieran generar un incremento en las disputas entre autoridades fiscales y contribuyentes.
Asimismo, como resultado de los ajustes mencionados, se incrementa la relevancia del análisis de funciones, activos y riesgos incurridos por cada una de las compañías involucradas en transacciones entre partes relacionadas.
Finalmente, es importante mencionar que si bien la LISR establece que para la interpretación de las obligaciones referentes a precios de transferencia serán aplicables las Guías de la OCDE, será necesario analizar si las modificaciones que las Guías de la OCDE sufrieron –como resultado del plan de acción BEPS– son consistentes con la legislación mexicana y con los tratados en los que México es partícipe.
1 El plan de acción BEPS fue publicado con el objeto de establecer acciones para dotar a los gobiernos de instrumentos para combatir la erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades.
2 Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation.