C.P.C. José Rafael Aguilera Aguilera/Integrante de la Comisión Nacional de Normas de Información Financiera, IMCP/cp_aguilera@hotmail.com

C.P.C. Ma. de Lourdes Vázquez Moreno/Integrante de la Comisión Regional de Normas de Información Financiera/Región Centro-Occidente, IMCP/cp_maluv@hotmail.com

L.C. José Raúl Aguilera Aguilera/Integrante de la Comisión Regional de Normas de Información Financiera/Región Centro-Occidente, IMCP/ro_u_l@hotmail.com

En la actualidad, los inversionistas buscan nuevas alternativas que permitan hacer crecer su patrimonio, por lo que ya no es suficiente la adquisición de instrumentos financieros de las entidades ni esperar a que estos generen rendimientos, ahora la tendencia es participar activamente en las entidades y mediante estas, adquirir activos, tanto tangibles como intangibles, de otras entidades, con el fin de maximizar las ganancias; ejemplo de lo comentado son las fusiones, adquisiciones o cualquier otra forma de reestructuración corporativa

Es por eso que, ante esta realidad económica, es de vital importancia que los organismos emisores de la normatividad contable, a nivel nacional e internacional, elaboren disposiciones aplicables a estas nuevas formas de hacer negocio. En el caso de México, el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) es el encargado de emitir normas referentes a esta nueva dinámica financiera.

Un ejemplo de lo señalado es la emisión, por parte del CINIF, de la Norma de Información Financiera (NIF) B-7, Adquisiciones de negocios, cuya vigencia comenzó en enero de 2009, la cual tiene por objeto establecer las normas que deben observarse en el reconocimiento de las adquisiciones de negocios, entendiéndose como adquisición de negocios, la transacción por medio de la cual una entidad obtiene los activos netos de uno o varios negocios y el control sobre los mismos, tal como sucede en las fusiones entre entidades independientes.

Lo interesante en este tipo de transacciones es que puede surgir un activo nuevo, debido a que en ocasiones la suma de la contraprestación pagada en la adquisición es mayor al valor de los activos netos, es decir, se origina un activo intangible llamado crédito mercantil para efectos de la NIF B-7; crédito comercial en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente (LISR); fondo de comercio en la literatura española o plusvalía-goodwill en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el IASB (International Accounting Standards Board).

En la NIF B-7, el CINIF define a este activo (crédito mercantil) como un activo intangible que representa beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos que no son identificables individualmente ni reconocidos por separado. El IASB precisa, en la NIIF 3, Combinaciones de negocios, que plusvalía-goodwill es un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados individualmente ni reconocidos de forma separada. El término fondo de comercio se entenderá como el valor por encima de los elementos que conforman el negocio y que, en caso de venta, hacen que se pague más por el mismo en su conjunto, de lo que valen sus elementos por sí mismos.

Para efectos fiscales, la fracción XII del art. 28 de la LISR señala que el adquirente no podrá efectuar la deducción del crédito comercial, aun cuando este se haya adquirido de terceros, sin precisar qué debe entenderse como crédito comercial; sin embargo, de una interpretación armónica que se realice del artículo de referencia, en relación con la fracción IV del artículo 172 de la LISR, se podrá advertir que el crédito comercial será un ingreso gravable para el enajenante del negocio, siendo este la diferencia que exista entre el precio de mercado que tengan los activos en la fecha en que se transfiera su propiedad y el monto total de la contraprestación pactada, cuando este último sea mayor; asimismo, el artículo señala que las autoridades fiscales podrán practicar avalúo para determinar el precio de mercado de los activos propiedad del residente en el extranjero y, en caso de que dicho avalúo sea menor en más de 10% del precio de mercado considerado por el contribuyente para determinar el impuesto, la diferencia se considerará ingreso. Bajo ese tenor, puede concluirse que el crédito comercial también puede derivarse de una enajenación de activos; además de que la disposición mencionada se refiere únicamente a operaciones efectuadas por residentes en el extranjero.

Por lo tanto, cuando una entidad obtenga un negocio (mediante la adquisición de acciones o partes sociales) y el monto de los activos netos que reciba sea menor que el total de la contraprestación pagada, dicha entidad tendrá que reconocer contablemente un activo intangible, llamado crédito mercantil, pero el valor de este activo no tendrá repercusión en el ámbito fiscal al momento de la adquisición; aunque esto no es así en el caso de una futura enajenación de las acciones o partes sociales, ya que el precio pagado por esos títulos representará el costo de adquisición, que servirá de base para determinar su costo fiscal.

Tomando en cuenta lo anterior, no hay que olvidar la obligación que tiene la entidad de informar si cuenta con un crédito mercantil, por medio de la información contable que se debe ingresar mensualmente a la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT), la cual se conforma del catálogo de cuenta, el balance del periodo y sus pólizas, tal como lo ha señalado la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es por esto que en el Anexo 24 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017 se establece (en la cuenta número 180 del apartado correspondiente al código agrupador de cuentas del SAT) el concepto de crédito mercantil.

El tratamiento contable de esta clase de activo se encuentra en la NIF C-8, Activos intangibles, que inició su vigencia el 1 de enero de 2009 y establece que no debe amortizarse, porque se considera que es un activo con una vida útil indefinida, ya que no hay factores legales, regulatorios, contractuales, competitivos, económicos, etcétera, que limiten la vida útil del crédito mercantil, aunque el término indefinido no significa infinito; sin embargo, por considerarse un activo intangible con vida indefinida, debe sujetarse a las pruebas de deterioro al cierre de cada periodo, de acuerdo con el Boletín C-15, Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su disposición, que indica que debe reconocerse si el valor neto en libros excede al valor de recuperación.

De acuerdo con las NIF, el crédito mercantil debe presentarse como el último renglón de los activos no circulantes, dentro del Estado de Situación Financiera, deducida su pérdida por deterioro, acumulada, debiéndose revelar en las notas a los estados financieros los principales factores que originan el crédito mercantil en una adquisición de negocios, tales como sinergias con otros negocios, activos intangibles no separables y otros factores; asimismo, se debe divulgar el monto del crédito mercantil procedente de cada adquisición y los efectos fiscales que pueda tener.

Referencias

Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (2017). Normas de Información Financiera. México, Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP).

International Accounting Standards Board (2016). International Financial Reporting Standards (IFRS): Part A. Inglaterra, IFRS Foundation.

Secretaría de Hacienda y Crédito Público (06/01/2017). Anexos 24, 25, 27, 28 y 29 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, publicada el 23 de diciembre de 2016. México, Diario Oficial de la Federación.

Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Ley del Impuesto Sobre la Renta. México, Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión.