C.P. y L.D. Efraín Salvador Miramón/Contador Público Independiente/efrain_salmir@hotmail.com
Con motivo de la expedición de la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), en vigor a partir del ejercicio de 2014, distintas instituciones educativas fueron obligadas a dejar de tributar en el Título III y comenzaron a ser sujetas del Título II y, como consecuencia de ello, habrá que considerar el tratamiento que será aplicable a la entrega del denominado “remanente distribuible”, lo cual analizaremos en este artículo
REMANENTE DISTRIBUIBLE HASTA EL EJERCICIO DE 2013
Para comenzar, es importante señalar que, hasta el ejercicio de 2013, las instituciones educativas constituidas, ya sea como sociedades civiles o asociaciones civiles, podrían tributar en el Título III denominado “del régimen de las personas morales no lucrativos”, conforme a lo establecido en la fracción X del Art. 95 de la LISR, siempre y cuando contaran con autorización o Reconocimiento de Validez Oficial de Estudios (REVOE) en los términos de la Ley General de Educación (LGE).
Ahora bien, al encontrarse tributando en dicho régimen, se encontraba obligado a determinar el concepto denominado “remanente distribuible”, el cual en principio se calculaba de forma general de la siguiente manera: menos ingresos obtenidos = deducciones autorizadas. Igual = remanente distribuible.
Es importante precisar, que el remanente distribuible determinado no causaba el Impuesto Sobre la Renta (ISR), sino que solo sería sujeto a su pago cuando fuera entregado a los socios; es decir, que por los ingresos obtenidos directamente por la prestación de los servicios de enseñanza disminuidos por las deducciones autorizadas relacionadas con los mismos, no se encontraban gravados para efectos del impuesto y, por lo tanto, cuando el socio participaba del remanente determinado era el momento en el que se causaba, ya que este último estaba obteniendo un ingreso del que, podría decirse, no había pagado impuesto.
Conforme a lo señalado, se tiene que las instituciones educativas tributaban en el Título III siempre y cuando contaran con el REVOE y, por lo que lo que se refiere al remanente distribuible, solo causaba el ISR cuando fuera entregado a los socios.
UTILIDAD FISCAL A PARTIR DEL EJERCICIO DE 2014
A partir de la entrada en vigor de la nueva LISR, en el ejercicio 2014, para que una institución educativa pueda continuar tributando en su Título III, no solo requiere contar con el REVOE, sino que también es indispensable que se encuentre autorizada para recibir donativos y, de no cumplirlo, deberá tributar conforme al Título II de la citada ley.
Lo anterior provocó que diversas instituciones comenzaran a cumplir sus obligaciones fiscales bajo el denominado Título II “de las personas morales”, lo cual lleva a determinar y causar, de forma distinta, el ISR.
En primera instancia, las personas morales que tributen en el Título de la LISR, tienen que determinar la “utilidad fiscal”, de conformidad con el Art. 9, el cual establece lo siguiente: ingresos acumulables = menos deducciones autorizadas y menor utilidad fiscal.
Además, entre otras obligaciones que deben cumplir quienes tributan en el Título II, es la establecida en el Art. 77 de la LISR, que consiste en llevar una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), mediante la cual se controlan, de forma general, las utilidades fiscales generadas, los aumentos y reducciones de capital y los dividendos recibidos o entregados, de tal manera se tiene, que las instituciones educativas que tributan en el Título II, al término de cada ejercicio fiscal, deberán calcular la utilidad fiscal, así como llevar la CUFIN, entre otras obligaciones.
ANÁLISIS DE LA TRANSICIÓN DEL EJERCICIO 2013 AL 2014
De lo expuesto se tiene, que las personas morales que tributan en el Título III determinan el concepto denominado “remanente distribuible”, en tanto que, las que se encuentran reguladas en el Título II calculan la “utilidad fiscal”.
Acorde a ello, a partir del ejercicio 2014 las instituciones educativas que no cuentan con la autorización para recibir donativos dejaron de determinar el denominado “remanente distribuible” y comenzaron a calcular la “utilidad fiscal”, además de llevar la CUFIN; es decir, el 2014 fue el primer ejercicio en que empezaron a tributar en el Título II de la LISR.
Sin embargo, no debe perderse de vista un aspecto relevante en la transición, ya que mientras en el Título III de la LISR, el remanente distribuible causa el impuesto hasta el momento en que es entregado al socio; en el Título II se causa al determinar la utilidad fiscal; es decir, en este último Título quien causa y cubre el impuesto de forma directa es la propia persona moral; en tanto que, en el Título III, se causa el impuesto en el momento en el que se entrega el remanente al socio, siendo este quien lo absorbe. Conforme a lo señalado se tiene que, las instituciones educativas, cuentan con un remanente distribuible generado hasta el 31 de diciembre de 2013 y, a partir de 2014 comenzaron a determinar la utilidad fiscal, la cual es controlada y forma parte de la CUFIN.
En este contexto, surgen dos interrogantes:
¿Qué tratamiento fiscal es aplicable en el momento en que la institución educativa entregue a los socios el remanente distribuible acumulado hasta el ejercicio de 2013?
Esta entrega, ¿se consideraría dividendo al encontrarse tributando en el Título II?
Al respecto, la fracción XXII del Art. Noveno de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 11 de diciembre de 2013, establece que:
XXII. Las sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley cuyo objeto sea la enseñanza, que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles, así como las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines deportivos, a partir de la entrada en vigor de este Decreto deberán cumplir las obligaciones del Título II de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, no obstante, deberán determinar el remanente distribuible generado con anterioridad a la entrada en vigor de este Decreto en los términos del Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga y sus socios e integrantes considerarán como ingreso a dicho remanente cuando las personas morales mencionadas se los entreguen en efectivo o en bienes.
Del precepto anterior se advierte que, cuando la institución educativa entregue el remanente no se le dará el tratamiento de dividendo, sino que se continuará aplicando la mecánica vigente hasta el ejercicio de 2013; es decir, el impuesto se causará al momento de su entrega al socio, y este lo considerará como un ingreso en términos de la fracción X del Art. 142, de la LISR.
CONCLUSIÓN
El efecto fiscal de entregar el “remanente distribuible” es distinto a la entrega de la “utilidad fiscal”, debido a que el primero causará el ISR al momento de ser entregado a los socios y, estos lo considerarán como ingresos en términos del Capítulo IX, del Título IV de la LISR; en tanto que en la segunda, el impuesto es causado por la propia persona moral al momento de determinarlas, y al entregarlas a los socios serán consideradas como dividendos; por lo tanto, aun cuando la LISR no lo establezca, se sugiere contar con un control por ejercicio, del remanente distribuible que se tenga hasta el ejercicio de 2013 y separarlo de las utilidades fiscales que se generen a partir del ejercicio 2014.