Lic. y C.P. Christian R. Natera/Socio Director de Natera/Integrante de la Comisión de Precios de Transferencia, IMCP/cnatera@natera.com.mx

El desarrollo de la globalización ha tenido importantes efectos en las economías de los distintos países del mundo. La tributación es uno de los muchos temas económicos en los que la globalización ha tenido una influencia relevante, abriendo áreas de oportunidad para las economías de los países, pero también creando algunos riesgos que resultan igualmente importantes

La erosión de la base gravable representa para la economía de un país un riesgo importante no solo para su capacidad de recaudación, sino también para su soberanía tributaria e incluso la justicia con la que se pagan los impuestos en ese país. Si bien el combate a la erosión de la base gravable de una economía es una lucha inevitable y permanente para cualquier país, la globalización potencializa ese riesgo de erosión de la base gravable al abrir oportunidades para reubicar las utilidades de los grupos empresariales transnacionales.

¿Cómo nace BEPS?

Tras reconocer el problema que enfrentan por la erosión de la base gravable y la reubicación de utilidades, los países que conforman el G-20 se interesaron en el estudio que estaba realizando la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) sobre el tema. En la reunión celebrada en México en el año 2012, el G-20 encomendó a la OCDE un reporte sobre los avances alcanzados para la reunión a celebrarse en el mes de febrero de 2013. Así surge el proyecto Base Erosion and Profit Shifting, mejor conocido como BEPS, que inició desde el año 2012, contando con el primer reporte preparado por la OCDE hacia febrero del año 2013, titulado “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”.¹

Como era de esperarse, en el análisis se encontró que algunos grupos multinacionales estaban simplemente incumpliendo con sus obligaciones de pago de impuestos en ciertos países, lo cual evidentemente minaba la recaudación. Sin embargo, un aspecto mucho más interesante del análisis fue identificar que el tema de la erosión de la base gravable y la reubicación de utilidades se explica, en gran medida, a partir del diseño del sistema tributario internacional en sí mismo y su evolución.

El marco de la tributación internacional como antecedente y origen de BEPS

Los principios sobre los cuales se diseñó el sistema tributario internacional derivan de una serie y experiencias vividas por los distintos países al compartir (con otros países) su potestad tributaria, por lo que el sistema tributario internacional y sus principios, no se desarrollaron con la misma velocidad con la que las empresas supieron adaptarse al fenómeno de la globalización.

El sistema tributario fue desarrollado a partir de conceptos y principios que se crearon bajo un contexto globalizado en el que no se había alcanzado un grado tan alto de integración, en el que las fronteras de los países pierden importancia ante el vertiginoso desarrollo de los negocios desarrollados a partir de nuevas tecnologías de comunicación que permiten a las empresas tener presencia global inmediata. Además de la globalización se presentaron otros cambios en el mundo de los negocios que trajeron aparejados nuevos retos en materia tributaria, como la valorización de activos, los intangibles y sus nuevas posibilidades de explotación.

Desde principios del siglo XX, la Liga de las Naciones advirtió que la doble tributación internacional distorsionaba y obstaculizaba el desarrollo del comercio internacional y el crecimiento económico que de él podría derivarse. Con ese propósito comenzó a trabajar en ciertos principios que se convirtieron en el corazón del marco jurídico tributario internacional.

El fin principal era evitar o, cuando menos, aliviar el problema de doble tributación internacional que derivaba de la interacción de los diferentes regímenes fiscales establecidos en los distintos países. Sin embargo, la interacción de dichos regímenes también podía provocar la ausencia o reducción de la tributación, resultado que, desde luego, no era el perseguido y tampoco estaba alineado con los fines y principios sobre los cuales se diseñó el marco internacional.

En ese contexto, las empresas multinacionales exigían un marco internacional que evitara en el mayor grado posible la doble tributación internacional y al mismo tiempo aprovecharan cualquier oportunidad (legalmente viable) de evitar o disminuir su tributación. El problema existió por muchos años y siguió creciendo hasta alcanzar la magnitud que da origen al proyecto BEPS.

El proyecto BEPS

En respuesta a esta problemática, y con el respaldo del G-20, la OCDE se convierte en el líder del proyecto BEPS y presenta en febrero de 2013 su reporte inicial. A fin de contextualizar la realidad y dimensión del problema, la OCDE presenta en dicho reporte cifras de la magnitud que había llegado a alcanzar el tema de la erosión de la base gravable y la reubicación de utilidades por parte de los grandes grupos multinacionales.

Posteriormente, expone el panorama de los puntos que considera más relevantes (desde una perspectiva internacional) en materia del impuesto sobre la renta corporativo.

En ese contexto, expone los principios más relevantes para la tributación de actividades y operaciones transfronterizas, así como los riesgos asociados en cuanto a erosión de la base gravable y la reubicación de utilidades, exponiendo después las estructuras que encontró como más comúnmente utilizadas en esquemas de planeación fiscal internacional, destacando sus principales efectos en la recaudación.

De todo lo anterior, la OCDE concluye en su reporte inicial que se requiere una mayor transparencia por lo que hace a la tasa efectiva a la que un grupo multinacional paga el impuesto sobre la renta; pero, además, identifica los siguientes puntos en los que se requiere trabajar en forma inmediata:

Divergencias existentes entre los distintos regímenes fiscales que tienen los países, por lo que hace al tratamiento fiscal de las entidades como contribuyentes (o no contribuyentes) y a la caracterización que se dará a ciertas estructuras y operaciones financieras;

Aplicación de conceptos desarrollados en los tratados fiscales internacionales a los rendimientos y beneficios generados a partir de la comercialización o explotación de contenidos digitales y servicios;

El tratamiento fiscal que debe darse a ciertas operaciones financieras realizadas entre empresas del mismo grupo;

Los efectos de los precios de transferencia por lo que hace a la reubicación de riesgos e intangibles, la división artificial de activos pertenecientes a un mismo grupo multinacional, así como la realización de operaciones entre empresas de un mismo grupo que no hubiesen sido llevadas a cabo entre empresas independientes;

La efectividad de ciertas medidas antiabuso; por ejemplo, las reglas antiabuso de alcance general para combatir (en lo general) operaciones o prácticas abusivas de los contribuyentes; o bien, las reglas antidiferimiento cuando se utilizan subsidiarias en otros países, las reglas para combatir estructuras con financiamiento excesivo entre empresas del mismo grupo, las reglas que permiten aplicar en forma abusiva los beneficios de los tratados fiscales, etcétera;

La disponibilidad de regímenes fiscales preferentes que constituyan una competencia desleal entre los distintos países, para atraer el capital de inversionistas extranjeros.

A decir de la OCDE, diversos indicadores demuestran que los grupos multinacionales han ido adoptando un perfil más agresivo en sus planeaciones fiscales internacionales, lo que ha dado lugar a una preocupación creciente de las autoridades fiscales sobre el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales en los distintos países y la justicia con la que esos grandes grupos multinacionales están pagando sus impuestos en cada país.

La preocupación no comenzó en 2012, sino que venía desde muchos años atrás; por ejemplo, en 2006 se reunieron en Seúl, Corea del Sur, los representantes de diversas autoridades fiscales de países miembros de la OCDE para comentar diversas planeaciones fiscales internacionales agresivas implementadas por varios grupos multinacionales.

Por estos antecedentes, tanto la OCDE como las autoridades fiscales de sus países miembros, se han enfocado en buscar esquemas que mejoren el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los grupos multinacionales (tanto a escala nacional como internacional), a fin de optimizar la recaudación de los países y también la equidad en la forma en la que paga impuestos un grupo multinacional y los demás contribuyentes (es decir, aquellos que solo operan en un contexto nacional).

El reporte inicial del proyecto BEPS también demostró que el marco fiscal internacional no fue capaz de adaptarse de manera oportuna a los cambios que iba experimentando el mundo de los negocios internacionales, por lo que fue quedándose rezagado. Esto es especialmente relevante por lo que hace al desarrollo de una economía globalizada basada en activos intangibles digitales.

El reporte inicial concluye que, para enfrentar el problema de la erosión de la base tributaria y la reubicación de utilidades en otros países, las administraciones tributarias deben hacerlo con un enfoque amplio e integral, que les permita atender todas las diferentes aristas del problema. Ese enfoque integral requiere de la efectiva coordinación entre las autoridades fiscales de los distintos países.

A fin de cuentas, la OCDE considera que lo que verdaderamente está en juego en el proyecto BEPS es la integridad del impuesto sobre la renta en cada uno de los distintos países. La equidad en la aplicación efectiva de este impuesto se puede ver gravemente afectada por las oportunidades de planeación fiscal internacional agresiva que están al alcance de los grandes grupos multinacionales, pero no de los demás contribuyentes de un país, lo cual representa una ventaja que resulta sumamente cuestionable, por decir lo menos. Esa falta de equidad puede trascender a la percepción que tienen los contribuyentes en general de un país, llevándolos a pensar que su sistema tributario no tiene la generalidad, la equidad y el sentido de justicia que debería tener.

El plan de acción BEPS

En julio de 2013, la OCDE presentó un plan de acción para desarrollar el proyecto BEPS. Este plan comprendía 15 acciones que estaban diseñadas en torno a tres pilares fundamentales:

• La coherencia que debe tener el impuesto sobre la renta en el plano internacional.
• Volver a alinear la tributación con la sustancia de los negocios.
• Fortalecer la transparencia en el contexto fiscal internacional, aparejada con la certeza y la predictibilidad que debe tener, tanto el contribuyente como la autoridad fiscal.

Las 15 acciones del plan

• Acción 1, Enfrentar los retos fiscales de la economía digital.
• Acción 2, Neutralizar los efectos divergentes de esquemas híbridos.
• Acción 3, Diseñar un régimen efectivo para compañías extranjeras controladas.
• Acción 4, Limitar la erosión de la base gravable asociada a la deducción de intereses y otros pagos financieros.
• Acción 5, Contrarrestar más efectivamente las prácticas fiscales nocivas, tomando en cuenta la transparencia y la substancia.
• Acción 6, Prevenir la concesión de beneficios de un tratado en circunstancias inapropiadas.
• Acción 7, Prevenir la evasión artificial de un establecimiento permanente.
• Acciones 8-10, Alinear los resultados de precios de transferencia con la creación de valor.
• Acción 11, Medir y monitorear a BEPS.
• Acción 12, Establecer reglas obligatorias de revelación.
• Acción 13, Documentar precios de transferencia y el reporteo país por país.
• Acción 14, Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias.
• Acción 15, Desarrollar un instrumento multilateral para modificar los tratados bilaterales.
• Aquellas acciones que tienen una mayor relevancia en el tema de precios de transferencias serán expuestas con detalle en los siguientes artículos de esta edición de Contaduría Pública.

1 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (2013). Addressing Base Erosion and Profit Shifting. OCDE Publishing. [En línea]. Disponible en: http://dx.doi.org./10.1787/9789264192744en